I SA/Gl 152/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. K., T. K., J. Z. - wspólników A Spółki Jawnej w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając, w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) stwierdził, iż stanowisko Spółki Jawnej – A (dalej zwana wnioskodawcą lub Spółką) zawarte we wniosku z dnia 22 kwietnia 2008 roku w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskanych przez wspólników spółki jawnej ze świadczenia przez tą spółkę usług zarządzania, doradzania i kierowania innym podmiotem gospodarczym – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek Spółki wpłynął do organu podatkowego w dniu 28 kwietnia 2008 roku (uzupełniony 7 maja 2008 roku), a z jego treści wynikało, iż Spółka świadczy, poprzez swoich wspólników, na podstawie umowy z dnia 19 lutego 2008 roku, usługi zarządzania i doradztwa na rzecz innego podmiotu gospodarczego – spółki prawa handlowego. W ramach tych usług, podatnik wykonuje szereg czynności, szczegółowo wymienionych we wniosku w poz. od 1 do 11. W związku z powyższym zadano pytanie: czy przychody wspólników spółki jawnej, która zawarła umowę o zarządzanie i doradztwo ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – mogą po stronie wspólników spółki jawnej być opodatkowane według metody określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. 19% liniową stawką? Zdaniem wnioskującej spółki, przychody tak uzyskane winny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i mogą być opodatkowane stawką liniową. Zdaniem wnioskodawców, tego typu sytuacji nie można uznać za działalność wykonywaną osobiście. Działanie w spółce osobowej wyłącza bowiem taką kwalifikację źródła przychodów. Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie, jakie uzyska spółka jawna stanowi świadczenie odpowiadające kompleksowej usłudze świadczonej przez spółkę, obejmujące zarządzanie oraz doradztwo. Wykonywanie funkcji związanej z zarządzaniem innym podmiotem oraz doradzanie mu, będzie de facto wykonywane przez spółkę jawną, a na podstawie umowy cywilnoprawnej wypłacane jej będzie odpowiednie wynagrodzenie. W konsekwencji kwoty zapłacone spółce jawnej będą przez nią księgowane i stanowić będą przychód poszczególnych wspólników, ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). Co za tym idzie, stosownie do art. 9a ust.2 updof, podatnicy (wspólnicy spółki jawnej), z zastrzeżeniem art. 9a ust. 3 updof, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w tej spółce jawnej wg zasady opodatkowania, o jakiej mowa w art. 30c updof. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawiła szereg interpretacji prawa podatkowego dokonanych przez organy podatkowe. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] roku, (nr [...]) organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej też updof) źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Organ interpretacyjny podkreślał, iż z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu interpretacyjnego istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje przychód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. l pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W ocenie organu interpretacyjnego wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarek, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Organ interpretacyjny podkreślał, iż wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu interpretacyjnego ustawodawca, w treści przepisu art. 13 pkt 9 ww. ustawy wprost wyraził pogląd, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej. Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze wiążą się z określoną osobą, tym samym mogą być dokonywane wyłącznie i bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną. Zdaniem organu interpretacyjnego, z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Z tych powodów usługi zarządzania czy kontrakt menedżerski, nawet wówczas kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Organ interpretacyjny podkreślał, iż uprawnione jest zatem twierdzenie, że przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ustawy dotyczący m. in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. W ocenie organu interpretacyjnego przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, co oznacza iż wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, usług tych spółka świadczyć nie może. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach Spółki Jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, brak jest możliwości opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług stawką 19%, w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji z dnia [...] roku zauważono końcowo, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 roku, sygn. akt K 11/06 stwierdził m. in., iż.: "(...) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania). (...) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego - dla celów podatkowych - przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (...) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (...) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej." Podkreślono w tym kontekście, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 roku, Nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące, czyli rodzi obowiązek wykonywania dla wszystkich adresatów (wywiera skutki erga omnes). W ocenie organu interpretacyjnego przedstawione we wniosku stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skierowanym do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B. – pełnomocnik wnioskodawców zarzucił organowi podatkowemu, iż wydając interpretację wykluczył możliwość wyboru opodatkowania zryczałtowanym, 19% podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki jawnej udziału w zyskach tej spółki, osiąganych m.in. w wyniku świadczenia przez tą spółkę usług zarządzania, doradztwa i kierowania innym podmiotem gospodarczym (na podstawie umowy o zarządzanie spółką z o.o.) Pełnomocnik Spółki podkreślił, że przychody otrzymywane przez spółkę jawną z tytułu świadczenia usług zarządzania dla innego podmiotu gospodarczego, nie są efektem czynności wykonywanych osobiście przez tą spółkę. Co więcej, nie są to również przychody osiągane przez konkretnego wspólnika spółki, lecz przychody stanowiące efekt działań wszystkich jej wspólników. Podstawy dokonywania wypłat przez spółkę z o.o. na rzecz spółki jawnej nie stanowi bowiem osobiste i samodzielne wykonywanie przez pojedynczego wspólnika spółki jawnej usług zarządzania. W konsekwencji – zdaniem pełnomocnika – przychód uzyskiwany przez spółkę jawną z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie umowy zawartej między tą spółką a innym podmiotem gospodarczym, nie należy do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, lecz kwalifikowany jest jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wzywająca Spółka podkreśliła, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować dopuszczalność zawierania przez spółki prawa handlowego umów o zarządzanie innym przedsiębiorstwem oraz świadczenia przez nie usług wynikających z takich umów i pobierania z tego tytułu odpowiedniego wynagrodzenia. Podmiotem umowy o zarządzanie jest w niniejszym przypadku uprawniona do nabywania praw i zaciągania zobowiązań, w tym m.in. do prowadzenia we własnym imieniu i we własnym interesie działalności gospodarczej, spółka jawna (art. 8 Kodeksu spółek handlowych). Pełnomocnik wskazywał, iż to spółka jawna osiąga przychód w postaci wynagrodzenia wypłacanego jej w ramach realizacji umowy o zarządzanie. Wspólnicy spółki jawnej uczestniczą natomiast jedynie w zysku bądź stracie wygenerowanej przez spółkę, w jej finalnym wyniku finansowym będącym rezultatem prowadzenia przez spółkę tej i innej działalności gospodarczej. Pomimo, iż przy wykonywaniu wspomnianych umów spółka jawna jest reprezentowana przez poszczególnych wspólników, którzy prowadzą sprawy spółki i reprezentują ją na zewnątrz – w myśl art. 29 i art. 39 Kodeksu spółek handlowych – podmiotem umowy o zarządzanie pozostaje niezmiennie spółka i ona też, a nie poszczególni wspólnicy, osiąga przychód w postaci wypłaconego na podstawie tej umowy, wynagrodzenia. Skoro przychody wspólników z udziału w zyskach spółki jawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, są kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przedmiotu działalności takiej spółki, brak jest przeszkód – stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej – aby podatników tych wykluczyć spośród uprawnionych do wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji stwierdził, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ, powołując się też na art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 9a ust. 1 i 2 w związku z art. 27 i 30c updof zaakcentował, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, zgodnie z którym działalność gospodarcza, albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 ww. ustawy. Organ stwierdził, że wyłączenie obejmuje więc m. in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej. W odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa zaakcentowano, że zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7. Dokonując analizy ww. regulacji prawnej organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca w art. 13 pkt 9 updof wprost wyraził pogląd, że przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie – zdaniem organu – należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej. Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze wiążą się z określoną osobą, tym samym mogą być dokonywane wyłącznie i bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną. Organ konstatował, że czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez spółkę. Podsumowując swoje rozważania organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej regulację szczególną stanowiącą, że przychodu z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną czy spółkę jawną. W ocenie organu prawno - podatkowego kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 updof nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku przedmiotowe przychody zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu interpretacyjnego przepis art. 13 pkt 9 updof jest regulacją szczególną, która wyłącza możliwość stosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 updof, dotyczącego m.in. przychodu w spółce niebędącej osobą prawną. Zatem przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 updof, a nie z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Organ interpretacyjny akcentował, iż wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno być wypłacane osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której osoba ta jest wspólnikiem, skoro usług tych spółka świadczyć nie może. W skardze z dnia 14 października 2008 roku, skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie objętej nią interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. K.s.h.) oraz art. 9a w zw. z art. 30 c i art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być świadczone przez podmiot inny niż osoba fizyczna, w konsekwencji, iż dochody wspólników spółki jawnej, która świadczy m.in. takie usługi nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty podniesione uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzające się do twierdzenia, iż prawnie dopuszczalna jest możliwość zaliczenia usług zarządzania wykonywanych w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie i możliwość opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług tzw. podatkiem liniowym. Zdaniem pełnomocnika, tego typu sytuacji nie można uznać za działalność wykonywaną osobiście. Działanie w spółce osobowej wyłącza bowiem taką kwalifikację źródła przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym również zaprezentowane w odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 maja 2009 roku (sygn. akt I SA/GL 1042/08), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] roku (nr [...]). Sąd podzielił argumentację skargi i za zasadny uznał pogląd, że dochody uzyskiwane z udziału w spółce osobowej, w tym także dochody z tytułu zawartych przez tę spółkę kontraktów o zarządzanie inną firmą - stanowią dochody, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 5 maja 2009 roku wyrażono pogląd, iż takie przychody nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd wyjaśnił, że wspólnik spółki osobowej będzie uzyskiwał dochody z tytułu udziału w spółce cywilnej lub jawnej na zasadach określonych w art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z art. 5 b ust. 2 tej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zważywszy stan faktyczny przedstawiony w sprawie, Sąd wziął pod uwagę postanowienia art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., oraz art. 22 § 1 k.s.h. i wyjaśnił, że ani spółka (będąca podatnikiem), ani wspólnik, który jednocześnie - w ramach wykonania umowy zawartej przez spółkę - nie będzie otrzymywała/otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. To nie wspólnik zawierał umowę o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadził on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i która to spółka będzie zawierała umowę i otrzymywała przychody. Na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2009 roku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu realizacji umów o zarządzanie, których stroną jest spółka jawna nie będą dla tego wspólnika przychodami z działalności wykonywanej osobiście, czyli przychodami ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., 2) art. 5 b ust.2 w zw. z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla wspólnika spółki jawnej realizującej umowy o zarządzanie, przychody uzyskiwane z tego typu umów będą przychodami z udziału w spółce czyli przychodami ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3) art. 9a ust.2 w zw. z art. 30 c u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym określonym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wspólnik spółki jawnej osiągający przychody z realizacji umów wskazanych we wniosku będzie mógł wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2011 roku uznał, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a przez to zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów NSA zauważył, iż korespondują one – co do istoty – z ustaleniami przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 57). W związku z tym, za zasadne NSA uznał zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (przez błędną wykładnię), jak również art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c tejże ustawy – przez błędną ocenę co do możliwości ich zastosowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 3 lutego 2011 roku Naczelny Sąd Administracyjny powołując się obszernie na ww. uchwałę doszedł ostatecznie do wniosku, że bez względu na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, "przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych, które są zawierane w ramach działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania ich według skali proporcjonalnej stawką 19% wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że sądy administracyjne na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt lI FSK 1730/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1042/08) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na dostrzeżone błędy w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z 5 maja 2009 roku przywołując w uzasadnieniu poglądy zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 roku (sygn. akt II FSK 10/09 w; ONSAiWSA, 2010, nr 4 poz. 57). NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej polegające na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 oraz art. 13 pkt 9 updof (przez błędną wykładnię), jak również art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c tejże ustawy – przez błędną ocenę co do możliwości ich zastosowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanu prawnego stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią przepisów prawa odnoszących się do rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż strona skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną zadała pytanie: czy możliwe jest opodatkowanie 19% stawką podatku dochodów wspólników skarżącej Spółki świadczącej między innymi usługi o charakterze zarządczym. Według strony skarżącej przez wzgląd na to, że przychody otrzymywane przez spółkę jawną z tytułu świadczenia usług zarządzania dla innych podmiotów gospodarczych nie będą efektem czynności wykonywanych wyłącznie przez jednego, wskazanego jej wspólnika, a tym samym przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie umowy zawartej między spółką jawną a spółką z o.o. stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być twierdząca, a którego to poglądu, zasadnie w ocenie składu orzekającego nie podzielił organ interpretacyjny. W punkcie wyjścia rozważań nad zasadnością skargi wskazać należy, iż zgodnie z postanowieniami przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie zaś z zapisami przepisu art. 9a ust. 1 updof, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei zapisy art. 9a ust. 2 ww. ustawy, dopuszczają możliwość wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Wskazać także przyjdzie, że z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt. 6 updof wynika, iż jest to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Podkreślenia wymaga, iż wyłączenie powyższe obejmuje m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof oraz że poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 updof. Zgodnie zaś z pkt. 9 tego ostatniego przepisu, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej przemawia za tym, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów skargi przyjdzie wskazać, iż bez znaczenia pozostaje w rozpatrywanej sprawie kwestia samej formy prawnej w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz to czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy też przy udziale podmiotów trzecich. Wskazać także przyjdzie, że wyjątek, o którym mowa w art. 13 ww. ustawy oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został w skład różnych organów osoby prawnej są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Z zapisów art. 13 pkt 9 ww. ustawy można bowiem wywieźć, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Podobnie zatem należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej, świadczy on bowiem swoje usługi menedżerskie jako osoba fizyczna, a nie np. spółka jawna. Przyjdzie także za ww. uchwałą siedmiu sędziów NSA i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 roku wskazać, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak przy umowie zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są więc przychody z działalności wykonywanej osobiście również wtedy, gdy - jak to wynika z art. 13 pkt 9 ww. ustawy - są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (vide wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08). Wskazując na art. 5b ust. 2 updof, przyjdzie za NSA podkreślić, że gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne (na przykład spółki kapitałowe) oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna. Uwzględniając fakt, iż ww. ustawa w przepisach art. 1 oraz art. 3 ust. 1, 1a i 2a wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, podkreślić jeszcze raz za NSA przyjdzie, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje zatem – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników. Obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki mniemającej osobowości prawnej. Za wyrokiem NSA należy wskazać, iż "Taka formuła spółki nieposiadającej osobowości prawnej każe w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi. Natomiast w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 tej ustawy treść przepisu jej art. 5b ust. 2 nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy normuje opodatkowanie przychodów pochodzących ze specyficznego źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią". Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy także powtórzyć, że w sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nieposiadająca osobowości prawnej, nie znajduje zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy, gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a ich źródłami będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Z kolei przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. ze zwrotem normatywnym "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W przepisie tym mowa jest bowiem o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego, jak słusznie zaakcentowana w ww. uchwale i wyroku NSA "gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej, oraz ich przychody". Ze względów wyżej wyrażonych przyjdzie zatem uznać zarzuty skargi za bezzasadne. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się bowiem takiego naruszenia przepisów prawa, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W szczególności nie można było uznać za zasadnych zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 9a w zw. z art. 30 c i art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o ww. uchwałę należy bowiem przyjąć, iż bez względu na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych, które są zawierane w ramach działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powyższe przesądza o braku możliwości opodatkowania przychodów z umów menedżerskich zawieranych w ramach działalności gospodarczej stawką liniową. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.