II FSK 1938/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1352/10 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1352/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. O. - dalej jako "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w 2004 r. Skarżący uzyskiwał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z tytułu najmu i dzierżawy licznych lokali mieszkalnych. W latach 2004-2008 nabywał także udziały w nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, w których znajdowały się niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe. Następnie dokonywał ustanowienia odrębnych własności lokali i ich sprzedaży. W konsekwencji nabycia lokali, wstępował w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela nieruchomości. W 2004 r. Skarżący dokonał 26 transakcji sprzedaży udziałów w odrębnej własności lokali mieszkalnych, szczegółowo opisanych w decyzji. W efekcie składał oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży tychże lokali na cele mieszkaniowe, umożliwiające zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Jako że nie skorzystał z przedmiotowych zwolnień, złożył korekty deklaracji PIT-23 i zadeklarował 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto Skarżący w 2004 r. dokonał zakupu udziałów w nieruchomościach położonych w P. i C. Poza tymi transakcjami, świadczył szereg usług najmu. Uzyskane przychody Skarżący zakwalifikował do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a) u.p.d.o.f. oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Decyzją z dnia 28 czerwca 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 210 870 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, organ podatkowy może wydać decyzję wymiarową sprzeczną z indywidualną interpretacją oraz uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował się również do reguł określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz że zgromadzone dowody pozwalają przyjąć, iż Skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadnia przyjęcie stanowiska odnośnie do zasadności zakwalifikowania uzyskanych przez Skarżącego w 2004 r. przychodów ze sprzedaży i najmu lokali mieszkalnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Następnie organ odwoławczy dokonując analizy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), u.p.d.o.f. stwierdził, że w sprawie nie zachodzi sytuacja określona w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Ponadto zwrócił uwagę, że nie sposób uznać za zaspakajanie własnych potrzeb mieszkaniowych dokonanych w latach 2003-2004, 29 transakcji sprzedaży udziałów w odrębnych własnościach lokali mieszkalnych i dokonanie w tym samym okresie 9 transakcji nabycia udziałów w nieruchomościach. Wskazał, że transakcje odbywały się z częstotliwością po kilka w miesiącu i w stosunkowo krótkim czasie od daty nabycia lokali. Część lokali stanowiących odrębną nieruchomość Skarżący sprzedawał przed upływem roku od daty ich nabycia, a wyodrębnianie lokali mieszkalnych następowało zwykle w dniu ich sprzedaży. Nadto przewidywany okres użytkowania lokali był krótszy niż rok, co oznacza, iż nie mogły one podlegać amortyzacji w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f., a tym samym miały status towarów handlowych. W ocenie organu odwoławczego, działania te miały charakter zorganizowany, ciągły, powtarzalny i profesjonalny. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść art. 14 ust. 2 pkt 1 i ust. 2c u.p.d.o.f., stwierdził, że o tym do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych czy też budynku mieszkalnego, decyduje charakter nieruchomości. Wskazał, że Skarżący w 2004 r. amortyzował trzy nieruchomości mieszkalne - kamienice. Pozostałe nieruchomości, od których nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, a które zostały sprzedane przed upływem roku od ich zakupu, należało zdaniem organu odwoławczego, traktować jako towary handlowe. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: – prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, – postępowania, tj.: art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości (ich części, udziałów) stanowi odrębne źródło przychodów wówczas, gdy zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Następnie przywołując art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazał, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności, nie zaś z uwzględnieniem kryterium formalnego, czyli zarejestrowania działalności gospodarczej - wpisu do ewidencji. Sąd wskazując na przesłanki działalności gospodarczej uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że czynności Skarżącego podejmowane były w ramach działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, działalność Skarżącego była prowadzona w sposób zarobkowy. Dochody ze stosunku pracy, czy najmu, były wielokrotnie niższe niż dochód ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Sąd zauważył, iż Skarżący nabyte nieruchomości odsprzedawał z zyskiem w stosunkowo niedługim czasie i to za ceny przewyższające te, za które je kupił. Dalej Sąd zwrócił uwagę na częstotliwość i rozmiar prowadzonych przez Skarżącego przedsięwzięć. Wskazał, iż o tym, czy działalność prowadzona przez podatnika jest działalnością gospodarczą, decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot rzeczywiście prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Jedynie spełnienie przez określony rodzaj działalności ustawowych przesłanek działalności gospodarczej, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, mając to na uwadze, nie można przychodów pochodzących ze sprzedaży przez Skarżącego udziałów w nieruchomościach kwalifikować jako przychodu osiągniętego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazał, iż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Poczynione na tej podstawie ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f polegające na przyjęciu, że Skarżący dokonując sprzedaży 26 lokali mieszkalnych w 2004 r. wykonywał te czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 2) o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj. art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i pominięcie, że sprzedaż mieszkań była wymuszona, prowadzona na rzecz wyłącznie najemców i lokatorów bądź członków ich rodzin oraz tłumaczenie powstałych na tym gruncie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący argumentował, iż Sąd pominął okoliczności, że sprzedaż mieszkań była wymuszona sytuacją życiową Skarżącego (zmiana miejsca zamieszkania) oraz faktem, że sprzedaż następowała wyłącznie na rzecz lokatorów bądź członków ich rodzin w sytuacji, gdy główny lokator nie posiadał odpowiednich środków pieniężnych. Osiągnięty zysk ze sprzedaży mieszkań nie był taki, jaki Skarżący osiągnąłby, gdyby rzeczywiście w sposób profesjonalny w ramach działalności gospodarczej zbywał mieszkania na rynku ogólnopolskim. Skarżący podkreślił, że zakup przez niego nieruchomości nastąpił wyłącznie w celu wynajmowania lokali, a nie dalszej ich odsprzedaży z zyskiem. Następnie Skarżący wskazał na fakt dysponowania indywidualną interpretacją Ministra Finansów. Skarżący podniósł, że przy ustalaniu stanu faktycznego nie wzięto pod uwagę dowodów, które mogłyby być interpretowane na jego korzyść. Skarżący stwierdził, że nie wykazano, iż prowadził biuro, zamieszczał ogłoszenia, reklamował się, co mogłoby stanowić istotne wątpliwości co do zamiarów działań Skarżącego, które to wątpliwości powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 8 marca 2013 r., zatytułowanym uzupełnienie skargi kasacyjnej, Skarżący w pierwszej kolejności przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, iż przedmiotem jego działalności był najem lokali, a dokonywanie sprzedaży lokali stanowiło zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Zdaniem Skarżącego, nie podjęto próby wykazania, czy jego intencją był zamiar wynajmu, czy handlu, nie przeprowadzono w tym zakresie żadnej analizy. Kwestionując twierdzenia Skarżącego, że nieruchomości nabywane były w celu wynajmu lokali, organy podatkowe stwierdziły jedynie, iż jest to niewiarygodne z uwagi na sprzedaż części nieruchomości w krótkim czasie po ich zakupie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, podnosząc, że aby sprzedaż lokali mogła zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, nabycie nieruchomości musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. W ocenie Skarżącego, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). W opinii Skarżącego, fakt nabycia kilku nieruchomości, wskazujący na to, że ich nabycie nie musiało już być podyktowane dążeniem do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych, nie może automatycznie prowadzić do wniosku o gospodarczym charakterze transakcji nabycia tych nieruchomości. Skarżący stanął na stanowisku, iż dopiero stwierdzenie przez organy podatkowe faktu, że Skarżący w celu dokonania sprzedaży podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, a wynajem lokali traktował wyłącznie jako coś dodatkowego, mogłoby skutkować koniecznością uznania Skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. W dalszej kolejności Skarżący podniósł, iż jak wynika z treści decyzji organów podatkowych w decyzjach tych nie zostały wskazane ani fakty, które organy podatkowe uznały za udowodnione, ani dowody, którym dały wiarę, ani dowody, którym odmówiono wiarygodności, ani przyczyn, dla których pewnym dowodom odmówiono wiarygodności, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy postępowanie dowodowe ograniczył do włączenia do akt sprawy dokumentów i faktur zebranych w postępowaniu, a dotyczących wyłącznie ustalenia prawidłowych kosztów uzyskania przychodów oraz określenia wysokości przychodów z najmu. Skarżący zauważył, iż począwszy od 2004 r. zmieniony został art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na użytek u.p.d.o.f. jest definicją samodzielną, rezygnuje z odwołania do przepisów Ordynacji podatkowej, a także do przepisów obowiązującej w stanie prawnym wówczas obowiązującym ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), zawierającej w art. 2 definicję działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził, iż definicja działalności gospodarczej nie określa jako przesłanki zakwalifikowania do działalności gospodarczej ilości dokonywanych transakcji, czy skali i rozmiaru przedsięwzięć. Skarżący odnosząc się do stanowiska organów podatkowych uznających ustanawianie odrębnej własności lokali jako czynność potwierdzającą profesjonalizm, a więc podejmowaną wyłącznie z jego woli, wyjaśnił, że w myśl obowiązujących przepisów wyodrębnienie lokalu jest niezbędną czynnością prawną, dokonywaną w chwili przeniesienia prawa własności. Ani fakt dokonania ustanowienia odrębnej własności, ani jej termin nie zależą od decyzji sprzedającego. Dalej Skarżący podkreślił, że to, iż istniał pewien określony i z góry zaplanowany schemat w jego działaniu, mający cechy zorganizowanej i prowadzonej w celach zarobkowych działalności gospodarczej, powinno zostać wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie Skarżącego, nie wykazano, by uczestniczył w obrocie gospodarczym zawodowo, w sposób stały i zorganizowany. Zdaniem Skarżącego, z okoliczności sprawy nie wynika, aby mając na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, podejmował on na przestrzeni wielu lat działania organizacyjne oraz usługowe w celu sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo, a więc podjął działania mające charakter zorganizowany. Brak tym samym podstaw do ustalenia przez organy podatkowe, że Skarżący dokonywał czynności w sposób zorganizowany, a co jednocześnie dowodzi, że dokonując sprzedaży działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym. Według Skarżącego, ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodów nie stanowią katalogu rozłącznego, co oznacza, że niektóre przychody mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Istotnym jest, by wyodrębnić przychody z działalności gospodarczej od przychodów z innych źródeł. Skarżący wyraził ponadto pogląd, iż art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazują na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. W opinii Skarżącego, przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej, gdyż wyklucza to treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący argumentował dalej, że przychód ze sprzedaży w 2004 r. nieruchomości mieszkalnych, klasyfikowanych w momencie zakupu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż stosownie do art. 177 § 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Po upływie tego terminu, zgodnie z art. 183 § 1 (zdanie drugie) P.p.s.a., strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie mają natomiast prawa do przytaczania nowych podstaw kasacyjnych, których nie podniosły we wniesionej we wskazanym wyżej terminie skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego wniósł w ustawowym terminie skargę kasacyjną (w czerwcu 2011 r.), a następnie skierował bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego datowane na dzień 8 marca 2013 r. pismo procesowe, które określił jako uzupełnienie skargi kasacyjnej. Na wstępie tego pisma pełnomocnik Skarżącego powołał się właśnie na art. 183 § 1 P.p.s.a. oraz stwierdził, że składa uzupełnienie skargi kasacyjnej poprzez przytoczenie nowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej. Jednakże wbrew takiej deklaracji, pismo to w znacznym stopniu (zwłaszcza w drugiej jego części) zawiera niedopuszczalne, w świetle treści powołanych przepisów P.p.s.a., przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych, co sprawia iż nie mogły one zostać rozpatrzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to wymienionych w tym piśmie i niewskazanych jako naruszone w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 i 2c u.p.d.o.f. wraz towarzyszącą im argumentacją. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku powołał się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r. sygn. akt FSK 1146/04). Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wskazał jako naruszonego jakiegokolwiek przepisu wiążącej ten Sąd procedury, wymienił natomiast tylko przepisy postępowania administracyjnego (podatkowego). Jednakże, mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania powinny być również przedmiotem merytorycznej oceny przez Sąd kasacyjny. Pełnomocnik Skarżącego wskazał w skardze kasacyjnej na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co jego zdaniem, objawiało się w nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i pominięciu, że sprzedaż mieszkań była wymuszona, prowadzona wyłącznie na rzecz najemców i lokatorów, bądź członków ich rodzin oraz tłumaczeniu powstałych na tym gruncie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Wymienione przepisy mają bardzo zróżnicowaną zawartość normatywną i dotyczą różnych kwestii z zakresu postępowania podatkowego, trudno zatem założyć, aby wszystkie one jednocześnie zostały naruszone przez to samo przypisywane organom podatkowym uchybienie. Zawarte w skardze kasacyjnej oraz w jej uzupełnieniu uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jest tyleż obszerne, co ogólnikowe i zwykle gołosłowne. Poza tym, w uzasadnieniu tym brakuje jasnego przyporządkowania poszczególnych jego fragmentów do konkretnych zarzutów i w wielu przypadkach nie wiadomo, czy wywody skargi kasacyjnej odnoszą się jeszcze do naruszenia przepisów postępowania, czy już do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia tego wynika jedynie ogólnie, iż Skarżący nie zgadza się z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych, co do przypisania mu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże proste negowanie tych ustaleń i wniosków nie czyni zasadnymi jego zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem Skarżący podnosi zarzut naruszenia ogólnych zasad procedury podatkowej oraz konkretnych przepisów dotyczących postępowania dowodowego uważa, że materiał dowodowy był niekompletny, to powinien równie konkretnie wskazać, jakie dowody winny zostać jeszcze przeprowadzone oraz jakich wnioskowanych przez niego dowodów organy podatkowe z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadziły. Wynikającej zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej nie można sprowadzać jedynie do bliżej nie skonkretyzowanego rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie pominął okoliczności, że sprzedaż mieszkań była wymuszona, bo spowodowana zmianą miejsca zamieszkania przez Skarżącego. Sąd odniósł się bowiem do tej kwestii w sposób wyraźny i podzielając w tej mierze stanowisko organów podatkowych wskazał w uzasadnieniu, iż niewiarygodne jest oświadczenie Skarżącego, że zamierzał uzyskiwać tylko dochód z najmu, a sprzedaż mieszkań była jedynie wynikiem sytuacji osobistej jego lub jego lokatorów. Taka ocena Sądu nie może być uważana za niezasadną, czy też dowolną, zważywszy chociażby na fakt, iż w tym samym 2004 r., w którym Skarżący sprzedawał mieszkania w P., właśnie ze względu na przeprowadzkę do C., nabył jeszcze kilka nieruchomości w tymże P.. Gołosłowne i jako takie bezzasadne jest także zarzucanie w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji pominięcia faktu, że sprzedaż następowała wyłącznie na rzecz lokatorów, bądź członków ich rodzin. Okoliczność, iż chodziło o tzw. mieszkania kwaterunkowe, a nabywcami tych mieszkań (po ich prawnym wyodrębnieniu) byli zwykle dotychczasowi lokatorzy, była niekwestionowanym, ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd pierwszej instancji elementem stanu faktycznego. Tak więc, Sąd ten nie musiał dokonywać specjalnej analizy - komu mieszkania były sprzedawane, co również podnoszono w skardze kasacyjnej. Co więcej, powyższa okoliczność sprawiała, że Skarżący sprzedając te mieszkania nie musiał podejmować szeroko zakrojonych działań marketingowych związanych z poszukiwaniem nabywców, a więc dawaniem ogłoszeń o sprzedaży bądź rozpropagowywaniem tej sprzedaży w inny sposób, nie musiał też korzystać z usług wyspecjalizowanych agencji nieruchomości. Powyższe kwestie, a więc brak tego rodzaju działań ze strony Skarżącego, czy też ściślej rzecz biorąc niewykazanie przez organy podatkowe, że działania takie były przez niego podejmowane, były podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego jako ważki, w jego ocenie, argument wskazujący na uchybienia procesowe w działaniu tychże organów oraz przemawiający przeciwko przypisaniu Skarżącemu prowadzenia działalności gospodarczej, ze względu na brak cechy "zorganizowanego charakteru" tej działalności. Skarżący twierdził w skardze kasacyjnej, iż z całą pewnością dokonywana przez niego sprzedaż lokali nie miała charakteru profesjonalnego, nakierowanego na osiąganie zysku, a na poparcie tych twierdzeń wskazywał na niskie ceny (w granicach kilkunastu tysięcy złotych), jakie uzyskiwał zwykle za sprzedawane mieszkania oraz zwracał uwagę, iż każdy kto ma zamiar sprzedawać zakupione nieruchomości mieszkalne nie inwestuje w lokale zasiedlone. Nie są to jednak również argumenty, które przemawiałyby za przyjęciem , iż nie prowadził on działalności gospodarczej. Niskie ceny sprzedaży, same w sobie, o tym nie świadczą, gdyż muszą być odniesione do cen zakupu, a Skarżący sam przyznawał, iż pewien zysk jednak osiągał. Natomiast nabywanie budynków z mieszkaniami kwaterunkowymi, ustanawianie odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali, a następnie ich sprzedaż, stanowi jeden z segmentów szeroko rozumianego rynku obrotu nieruchomościami, w którym akurat Skarżący się specjalizował. Pełnomocnik Skarżącego podkreślał w skardze kasacyjnej wielokrotnie, iż dokonywany przez Skarżącego obrót udziałami w nieruchomościach stanowił jedynie element zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a więc gospodarowania swoim mieniem i zarzuca organom podatkowym, iż ten aspekt sprawy pozostawiły poza zakresem swoich rozważań oraz z naruszeniem przepisów procesowych nie poczyniły w tym kierunku (a więc, iż tak w rzeczywistości było) żadnych ustaleń. W tym też kontekście powołując się na wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, który skądinąd dotyczył podatku od towarów i usług, wskazuje na konieczność badania i analizowania (dla ustalenia rzeczywistego charakteru podejmowanych czynności) celu i zamiaru, które towarzyszyły Skarżącemu przy dokonywaniu zakupu nieruchomości. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż wewnętrzne procesy wolicjonalne podatników są niedostępne dla organów podatkowych, dlatego też o charakterze dokonywanych przez nich czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych. Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie organy podatkowe analizowały działania Skarżącego w ich całokształcie i nie negowały również, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, iż Skarżący pomimo, jak to określono, sprzedaży niewielkiej ilości lokali w stosunku do wszystkich przez niego posiadanych, nadal w 2004 r. wynajmował ponad 100 innych lokali. Słusznie jednak zwracały uwagę na duży wymiar prowadzonych przez Skarżącego przedsięwzięć w zakresie gospodarowania nieruchomościami, dokonywanie licznych i cyklicznych transakcji w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, czy też wreszcie krótki czas, który upłynął pomiędzy nabyciem i sprzedażą. Istotnie, jak stwierdził pełnomocnik Skarżącego, definicja działalności gospodarczej nie określa jako przesłanki zakwalifikowania do tego rodzaju działalności ilości dokonanych transakcji, czy skali i rozmiaru przedsięwzięć. Jednakże elementy te są bardzo istotnym punktem odniesienia przy analizie zaistnienia tych wszystkich zewnętrznych znamion działania, pozwalających przypisać mu charakter działalności gospodarczej. Wystąpienie wszystkich istotnych cech składających się na pojęcie działalności gospodarczej było przedmiotem analizy ze strony organów podatkowych, a następnie rozważań Sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna nie dostarczyła zaś przekonywujących argumentów, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy uchybiły przepisom obowiązującej je procedury, w tym także, aby wyciągnięte przez te organy wnioski co do charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności były dowolne, nielogiczne, czy też sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w działaniu tych organów takich uchybień, które dawałyby powód do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż podniesione w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuty są niezasadne. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazał ponadto na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że Skarżący dokonując sprzedaży 26 lokali mieszkalnych w 2004 r. wykonywał te czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pomijając już wadliwe sformułowanie tego zarzutu - bowiem pełnomocnik Skarżącego nie sprecyzował, czy owo "błędne przyjęcie" stanowi błąd wykładni czy niewłaściwe zastosowanie, a ponadto skoro ustawodawca zdecydował się na rozróżnienie tych dwóch postaci naruszenia prawa materialnego, to nie jest możliwe, aby działając w ten sam sposób jednocześnie naruszyć prawo materialne w obu tych postaciach - jest on również z innych powodów bezzasadny. Błąd w wykładni to nieprawidłowe zrozumienie przepisu, mylne odczytanie jego treści wypaczające jego sens i znaczenie użytych w nim słów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w skardze kasacyjnej przepis ten nie został wymieniony) pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując na niezbędne jej znamiona, takie jak, m.in. powtarzalność podejmowanych działań, ciągłość, zorganizowany charakter podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego działania i uczestniczenie w obrocie gospodarczym. Podkreślił także konieczność stosowania obiektywnych kryteriów przy dokonywaniu oceny, czy dane działanie spełnia przesłanki pozwalające uznać je za podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie rozumienie tego pojęcia znajduje odzwierciedlenie w treści analizowanego przepisu oraz zgodne jest z poglądami wyrażanymi w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądowym. Nie ma więc podstaw do uznania, że stanowiło błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skądinąd w skardze kasacyjnej nie wskazano, aby pojęcie działalności gospodarczej należało rozumieć w inny sposób, niż zostało to przedstawione przez Sąd pierwszej instancji. Wskazać należy, że konsekwencją braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest także i to, iż uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy stanowi również podstawę faktyczną orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zaś elementem tego niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego była też okoliczność, że sprzedaży lokali mieszkalnych w 2004 r. Skarżący dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być również mowy o niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Formalnym wymogiem ustawowym jest zawarcie w skardze kasacyjnej uzasadnienia przytaczanych w niej podstaw kasacyjnych. Nie czyni temu zadość odnoszone do sytuacji, w której zdaniem pełnomocnika, ten sam organ dokonuje odmiennych interpretacji identycznego stanu faktycznego i prawnego (w interpretacji indywidualnej i w decyzji), lakoniczne stwierdzenie, iż taki stan rzeczy stanowi bezsprzeczne naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Mając powyższe uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).