I FSK 2044/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia F. A. N. T. – K. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2581/10 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia F. A. N. T. – K. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia F. A. N. T. – K. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna F. A. N. T. – K. w K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2581/10, którym Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę Stowarzyszenia na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w deklaracji VAT-7 skarżący wskazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podczas kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących tego miesiąca. Jednakże uznano, że bezpośredni wpływ na to rozliczenie miała decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 grudnia 2009 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 grudnia 2009 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", przypomniał, że zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określił je w innej wysokości. Z uwagi na zmianę rozliczenia dotyczącego sierpnia 2007 r. koniecznym było wydanie decyzji dotyczącej września 2007 r. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił w niej naruszenie art. 5, art. 8, art. 29 ustawy o VAT. W uzasadnieniu stwierdził, że przedmiotem umowy z dnia 31 lipca 2007 r. nie było świadczenie usług, lecz przyznanie dotacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną bowiem stwierdził, że Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. Następnie przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Dodał, że organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia za wrzesień 2007 r., a jedynie uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące sierpnia 2007 r. Rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. miało bowiem, zdaniem Sądu, bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Następnie Sąd wskazał na art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Dodał, że wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Sąd podkreślił, że wydana w tym trybie decyzja dotycząca sierpnia 2007 r. spowodowała konieczność wydania decyzji określającej dotyczącej września 2007 r. Na przedstawiony wyżej wyrok Stowarzyszenie F. A. N. T. – K. w K., działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – złożyło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie tego orzeczenia w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy również pod nieobecność skarżącego. Jako podstawy kasacyjne wskazało: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez niepodanie motywów i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 § 2 P.p.s.a. II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przyznanych skarżącemu środków finansowych (dotacji) w dniu 31 maja 2007 r., która nie miała charakteru wynagrodzenia, a realizacja programu Ini Tech w ramach umowy z dnia 31 lipca 2007 r. nie miała charakteru usługi skarżącego na rzecz Ministerstwa, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie przedstawił motywów ani podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, koncentrując się jedynie na uzasadnieniu prawidłowości rozliczenia podatku VAT we wrześniu 2007 r., a więc w miesiącu następnym po miesiącu (sierpień 2007 r.), za który organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe i którego to miesiąca zaskarżony wyrok dotyczy. W rzeczywistości, zdaniem skarżącego, uzasadnienie w ogóle nie dotyczy zaskarżonego wyroku. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o VAT jest konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego w zaskarżonym wyroku. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe, a pośrednio także Sąd oddalając skargę, oceniły czynności prawne Ministerstwa i skarżącego (w tym decyzję o przyznaniu skarżącemu środków finansowych i umowę określającą sposób wykorzystywania tych środków) jako usługę w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wykorzystując jedynie niektóre postanowienia tej umowy, które miały uzasadniać taką ocenę. Zwróciły więc uwagę na to, że skarżącego nazwano w umowie wykonawcą, jak też na to, że za niewykonanie umowy przewidziano odpowiedzialność odszkodowawczą w formie kary umownej. Nie wzięły natomiast pod uwagę zgodnego zamiaru i celu stron, czym naruszyły art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej jako Kodeks cywilny, a tym było spożytkowanie przyznanych skarżącemu środków finansowych zgodnie z umową. Ponadto skarżący wskazał, że umowa ta jest przykładem umowy o dokonanie czynności w interesie skarżącego bo to w jego interesie leżało wykorzystanie dotacji w sposób zgodny z umową dla uniknięcia obowiązku zwrotu tej pomocy. Nie była tym samym umową zlecenia (usługą) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 734 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, uznając zaskarżone orzeczenie za prawidłowe. Organ podkreślił, że spór w sprawie dotyczył kwestii nieujęcia przez skarżącego w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT – 7 za sierpień 2007 r. obrotu i podatku należnego z tytułu otrzymanej kwoty 227 800 zł na poczet usług świadczonych na rzecz Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a w konsekwencji zaniżenia podatku. Podjęte przez organy podatkowe w tym zakresie rozstrzygnięcie wpływało na rozliczenia podatkowe za kolejne miesiące (wrzesień – listopad 2007 r.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd tak lakonicznie przedstawił stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze, że bez znajomości akt sprawy nie wiadomo, czego dotyczyły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w miesiącu poprzedzającym miesiąc objęty zaskarżoną decyzją. W związku z tym nie wiadomo dlaczego podatnik zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 5, art. 8 i art. 29 ustawy o VAT. Sąd zresztą do tych zarzutów się nie odniósł. Stwierdził tylko ogólnie, że organy nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia za wrzesień 2007 r., a jedynie uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące sierpnia 2007 r. Jednakże to naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie jest ono, w świetle art. 174 pkt 2 w zw. z art. 184 P.p.s.a. skuteczną podstawą kasacyjną, która stanowiłaby przesłankę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można bowiem oprzeć na takim naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zresztą z art. 184 P.p.s.a. Sąd drugiej instancji oddala skargę kasacyjną nie tylko gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale również wówczas gdy mimo błędnego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie sporządzone przez Sąd nie jest błędne. Natomiast niewątpliwie nie daje informacji, czego dotyczył spór pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi. Jednakże to uchybienie nie powoduje, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku nie odpowiada prawu. W tej sprawie istotnie zasadnicze znaczenie dla określenia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. miało rozliczenie tego podatku za sierpień 2007 r. To ostatnie zobowiązanie zostało określone w prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2010 r., na którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt III SA/GL 2582/10 skargę oddalił. Wyrok ten również jest prawomocny i zgodnie z art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Ma także, stosownie do art. 171 P.p.s.a., powagę rzeczy osądzonej co do przedmiotu rozstrzygnięcia związanego ze skargą. Przedmiotem tym było stwierdzenie zgodności z prawem decyzji określającej Stowarzyszeniu zobowiązanie za sierpień 2007 r. To rozstrzygnięcie wpływało na prawidłowość rozliczeń podatnika za kolejne miesiące 2007 r., w tym za wrzesień tego roku, co skutkowało koniecznością określenia tego zobowiązania w sposób odmienny od zadeklarowanego. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania za usprawiedliwione pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Te zarzuty nie dotyczą bezpośrednio kontroli stosowania prawa przez organy podatkowe dokonanej w zaskarżonym wyroku. Odnoszą się bowiem do kwestii prawomocnie zbadanych w wymienionym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dotyczącym decyzji określającej Stowarzyszeniu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Na marginesie można dodać, że zarzuty te zostały wadliwie sformułowane gdyż skarżące Stowarzyszenie nie podważa w nich ustaleń stanu faktycznego, które stanowiły punkt wyjścia przy dokonywaniu kontroli stosowania prawa materialnego. Jednakże ta okoliczność w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.