I SA/Wr 1433/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy W. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) zł – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek Gminy W., złożony organowi w dniu [...] r. We wniosku Gmina W. podała, że w dniu [...] r. zawarła z osobą fizyczną umowę (w formie aktu notarialnego), na mocy której sprzedała tej osobie samodzielny lokal mieszkalny, zajmowany dotychczas na podstawie umowy najmu, a także oddała w użytkowanie wieczyste do dnia [...] r. ułamkową część działki związaną z posiadaniem lokalu. Strony ustaliły cenę sprzedaży lokalu, wysokość pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz wysokość opłaty rocznej. Całość ceny sprzedaży oraz pierwszej opłaty nabywca zapłacił przed sporządzeniem aktu notarialnego (zawarciem umowy), to jest w dniu [...] r. (data wpływu na rachunek Gminy). Strony ustaliły, że opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntu nabywca uiszczać będzie z góry, najpóźniej do dnia 31 marca każdego roku. Gmina stwierdziła dalej, że ponieważ obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty, to dostawa lokalu oraz gruntu (w ramach ustanowienia wieczystego użytkowania) korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a także iż nie rozliczono podatku od sumy opłat rocznych z tytułu użytkowania. Na tym tle wnioskodawca sformułował trzy pytania: (1) Czy pierwsza opłata z tytułu wieczystego użytkowania, zapłacona przed dniem 1.12.2008 r. objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług, związanym z dostawą lokalu mieszkalnego, jeżeli sama umowa sprzedaży (ustanowienia prawa) miała miejsce po dniu 1.12.2008 r. ?; (2) Czy opłaty roczne uiszczane przez wieczystego użytkownika po dniu 1.12.2008 r., podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % ?; (3) Czy wobec zmiany stanu prawnego z dniem 1.12.2008 r., a zwłaszcza – dodania do ustawy o podatku od towarów i usług ust. 5a art. 29, Gmina W. zobowiązana jest skorygować pierwotne rozliczenie w zakresie pierwszej opłaty z tytułu oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, która uiszczona została przed dniem 1.12.2008 r., a ustanowienie użytkowania wraz z dostawą lokalu mieszkalnego nastąpiło po tym dniu ? W ocenie pytającego, pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego objęta była zwolnieniem od podatku, albowiem w dacie obowiązku podatkowego, to jest z dniem zapłaty, obowiązywał przepis art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym przy dostawie części budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębniało się wartości gruntu, zaś dostawa lokalu mieszkalnego była zwolniona od podatku vat. Przedstawiając stanowisko w przedmiocie drugiego zagadnienia Gmina stwierdziła, że kolejne opłaty roczne podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 22%), stosownie do nowego przepisu art. 19 ust. 6b ustawy, a mianowicie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem płatności poszczególnych opłat. Z kolei w odniesieniu do trzeciego pytania, podatnik stwierdził, że nowe zasady opodatkowania użytkowania wieczystego, obowiązujące od dnia 1.12.2008 r. nie mogą działać wstecz i nie powodują konieczności korygowania wcześniejszych rozliczeń. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...] r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. Organ stwierdził, że czynność oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonana z równoczesną dostawą lokalu w części dotyczącej pierwszej opłaty uiszczonej przed dniem 1 grudnia 2008 r., korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a w pozostałej części dotyczącej opłat rocznych, uiszczanych począwszy od roku 2009, będzie opodatkowana według stawki 22% z uwagi na to, że przepis art. 29 ust. 5a ustawy, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r., wyłącza stosowanie przepisu art. 29 ust. 5 do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonanej z równoczesną dostawa lokalu. Dalej organ wskazał, że części zapłaty nie można rozpatrywać w oderwaniu od dostawy towaru, na poczet której została uiszczona. Dlatego zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że ustanowienie wieczystego użytkowania nastąpiło w warunkach nowego stanu prawnego, w wyniku czego dostawa gruntu (w ramach ustanowienia użytkowania) podlega opodatkowaniu według stawki 22%, pomimo, że dokonana razem z dostawą lokalu mieszkalnego. Z tego względu podatnik zobowiązany jest dokonać korekty dostawy zwolnionej od podatku z tytułu przyjęcia części zapłaty, po dokonaniu wpisu użytkowania wieczystego w księdze wieczystej. Gmina W., pismem z dnia [...] r., wezwała organ wydający interpretację, do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...]) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu Gmina W. stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego, iż część zapłaty nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest związana z dostawą towaru, w związku z czym należy dokonać korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty (po dokonaniu czynności oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste) – nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także jest sprzeczne z regulacją art. 93 i 65 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem skarżącej organ naruszył również art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem w istocie interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, gdyż Minister Finansów przytoczył szereg przepisów, w tym nie mających zastosowania w sprawie, a następnie przedstawił swój pogląd, bez odniesienia się do przepisów, jak również pominął unormowania Dyrektywy 2006/112/WE. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Kwestia sporna w niniejszej sprawie wiązała się z oceną, czy Gmina W. – w przedstawionym przez nią stanie faktycznym – ostatecznie zobowiązana jest ustalić podatek od towarów i usług w zakresie pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia wieczystego użytkowania. Zdaniem Ministra Finansów obowiązek taki wystąpił. Pomimo tego, że organ podatkowy nie przedstawił szerzej powodów swojego stanowiska, to treść interpretacji indywidualnej, potwierdzona wypowiedzią organu w ramach odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także odpowiedzi na skargę, pozwalają przyjąć, że obowiązek wnioskodawcy wywiódł organ ze zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. Przemawia za tym również to, że Minister Finansów za prawidłowe uznał postępowanie Gminy, która jako zwolnioną od podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), potraktowała dostawę gruntu (w zakresie pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia wieczystego użytkowania), a przy tym – powinność Gminy dostrzegał w postaci skorygowania (obecnie) pierwotnego rozliczenia. Wstępnie trzeba stwierdzić, że Minister Finansów bazując na obowiązującym do dnia 30. listopada 2008 r. stanie prawnym zasadnie uznał, że dostawa gruntu przez Gminę W., w odniesieniu do pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług, z czego wynika również, że powstał wówczas obowiązek podatkowy. Ponieważ jak wynikało z przyjętego w sprawie stanu faktycznego, Gmina dokonywała dostawy gruntu wraz z częścią budynku (lokalem mieszkalnym), zastosowanie znajdował przepis art. 29 ust. 5 wymienionej ustawy, według którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że zasady opodatkowania części budynku rozciągają się na grunt stanowiący przedmiot "wspólnej" dostawy. Chodzi tu zarówno o kwestię dotyczącą powstania obowiązku podatkowego, jak i stawki podatku, bądź zwolnienia podatkowego. Trafnie przeto przyjął organ, że z uwzględnieniem przepisów art. 19 ust. 10 i ust. 15, a także art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2008 r. w zakresie w jakim Gmina otrzymała zapłatę odpowiadającą cenie za lokal i pierwszej opłacie z tytułu wieczystego użytkowania, a także iż całość tej kwoty podlegała zwolnieniu od podatku (dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego). Gdy chodzi z kolei o stan prawny ukształtowany ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), to kluczowe dla sprawy znaczenie ma przede wszystkim to, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., za wyjątkiem przypadków które nie są istotne dla niniejszej sprawy. Wskazana obok ustawa w odniesieniu do dostawy gruntów zawierała wszakże unormowanie przejściowe, stanowiąc w art. 8 ust. 1, że przepis art. 19 ust. 16b ustawy vat, w nowym brzmieniu (nadanym ustaw a zmieniającą – przypis) stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie w niniejszej ustawy. Z kolei na podstawie ust. 2 art. 8 ustawy nowelizującej, jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku. Należy jeszcze przytoczyć, że według dodanego na podstawie omawianej nowelizacji przepisu art. 19 ust. 16b, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika przeto, że w odniesieniu do podatników, którzy tak jak skarżąca, ustanowili wieczyste użytkowanie gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. oraz nie rozliczyli podatku z tego tytułu w całości, zastosowanie ma reguła powstania obowiązku podatkowego według momentu otrzymania zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat (rocznych). Należy ocenić, że unormowanie to, nie ingeruje w dokonane rozliczenie podatkowe skarżącej, która – nota bene – obowiązek podatkowy określiła analogiczne, to jest z momentem otrzymania zapłaty (na poczet pierwszej opłaty), w ramach obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego. Ponieważ nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług weszła w życie od dnia 1 grudnia 2008 r. (poza uregulowaniami nie istotnymi dla sprawy), to stan prawny w ten sposób ukształtowany, w tym w zakresie odrębnego opodatkowania ustanowienia wieczystego użytkowania gruntu, dokonywanego wraz z dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części, odnosić należy do zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, które zaistniały po tym dniu (zapłata, termin płatności). Skoro w odniesieniu do pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstał w oparciu o wymienione powyżej przepisów, w listopadzie 2008 r., to brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca zobowiązana jest dokonać ponownego rozliczenia podatku z tego tytułu, z uwzględnieniem późniejszego stanu prawnego. Dlatego też należało dojść do wniosku, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, sformułowane zostało z naruszeniem art. 8 oraz art. 15 (dotyczącego wejścia w życie – przypis) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Mając na uwadze przedstawione wyżej wnioski, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną.