I SA/Kr 2181/10

Sygn. akt I SA/Kr 2181/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r., sprawy ze skarg "Q" S.A. z siedzibą w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 października 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5234 zł (pięć tysięcy dwieście trzydzieści cztery złote). Strona skarżąca – "Q" S.A. z siedzibą w K. złożyła korektę zeznania CIT-8 za rok 2007. W uzasadnieniu przyczyn korekty podniesiono, iż strona dokonała zmiany kwalifikacji wydatków odnoszących się do podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez emisję publiczną akcji oraz rozpoczęcia notowań akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych i skutkiem tego konieczna stała się korekta zeznania w zakresie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 676.767,68 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 28 czerwca 2010r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 128.586,00 zł. Nadto po wszczętym z urzędu postępowaniu organ pierwszej instancji decyzją z dnia 25 czerwca 2010r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 364.653,00 zł. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły na skutek stwierdzenia przez organ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 676.767,68 zł, obejmującą wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego. W uzasadnieniach organ I instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą, a dotyczące przygotowania publicznej emisji akcji nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie są one związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Celem ich poniesienia było pozyskanie kapitału zakładowego, czyli przysporzenie, które nie jest zaliczane do przychodów. W odwołaniach wniesionych od obu decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: - błędną ocenę stanu faktycznego poprzez wadliwe stwierdzenie, że koszty związane z emisją akcji strony skarżącej na rynku regulowanym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 128.586,00 zł; - błędną ocenę stanu prawnego poprzez wadliwe stwierdzenie, że koszty związane z emisją akcji strony skarżącej na rynku regulowanym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Dz. U. nr 54 poz. 654, dalej: "u.p.d.o.p." ), a w konsekwencji poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 128.586,00 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że w roku 2007 strona skarżąca poniosła wydatki, które w jej opinii stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1. u.p.d.o.p., a były związane z emisją akcji na rynku regulowanym GPW. Do wydatków tych należały: opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe oraz koszty usług audytorskich, księgowych, prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych oraz innych usług doradczych związanych z wejściem na giełdę. Zaznaczono, że pozyskanie kapitału nie było celem w samym w sobie, lecz koszty te doprowadziły bezpośrednio do uzyskania przez stronę skarżącą przychodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 15 października 2010r. nr [...] oraz [...] utrzymał w mocy obie zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, iż zarzut, dotyczący błędnej oceny zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego, polegającej na wadliwym stwierdzeniu, że koszty związane z emisją akcji strony skarżącej na rynku regulowanym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w kontekście normy prawnej sprecyzowanej w przepisach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może zostać uznany za uzasadniony, albowiem konstrukcja prawna art. 12 ust. 4 pkt u.p.d.o.p. wyklucza możliwość zakwalifikowania do przychodów środków otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wobec powyższego, jeżeli określone, otrzymane środki nie stanowią przychodu, to zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. wydatki, dotyczące jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te dotyczyły czynności i działań zmierzających do uzyskania środków właśnie na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem, skoro przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie zostały uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania, na mocy powyższej normy prawnej, to w prostej konsekwencji nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, iż koszty związane z emisją akcji strony skarżącej na rynku regulowanym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007 w wysokości 364.653,00 zł. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. W piśmie z dnia 14 marca 2011r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 6/10 dotyczącą kwalifikacji wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Na rozprawie w dniu 29 marca 2011r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 2181/10 i I SA/Kr 2182/10 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 2181/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargi w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji naruszają przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak trafnie podniosła strona skarżąca w dniu 24 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 6/10 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu niniejszej uchwały Sąd przywołując rozbieżne orzecznictwo, bardzo obszernie wyjaśnił znaczenie i związek pomiędzy pojęciami "przychodu" "kosztów uzyskania przychodu" oraz "dochodu." Nadto, jak trafnie podniósł pełnomocnik strony skarżącej w złożonym piśmie procesowym, Sąd przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego wskazał, iż nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. Sąd stwierdził, iż to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009 , praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510]. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd . Unimex, s. 298). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r. (FSK 2044/04, CBOSA). Na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218). Podzielając ten punkt widzenia Sąd za uprawniony uznał wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Podsumowując stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Należy zwrócić uwagę, iż powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Sąd zwraca uwagę, iż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż strona skarżąca poniosła różnego rodzaju wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, także takie, które w świetle przywołanej wyżej uchwały stanowią koszty uzyskania przychodów. W związku z tym nieuprawnione jest stanowisko organu, iż wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ współdziałając ze stroną skarżącą i uwzględniając wyżej powołany pogląd prawny, dokona analizy i kwalifikacji poniesionych wydatków, jako stanowiących lub niestanowiących koszty uzyskania przychodów. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, a także art. 152 p.p.s.a. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a.Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji wydanych w I instancji, poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Przedmiotowe sprawy opierają się na tożsamym stanie faktycznym i prawnym, a skargi zawierają jednakowe podstawy zaskarżenia, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.