I FSK 751/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 125/11 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 125/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2005 do marca 2007r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u skarżącego - właściciela zlikwidowanej firmy S. Sprzedaż Hurtowa O. wezwano kontrolowanego o dostarczenie dokumentów związanych z zakresem kontroli. W odpowiedzi podatnik poinformował, że dokumenty finansowo-ksiegowe dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zaginęły w okresie jego pobytu w zakładzie karnym; na wezwanie celem złożenia wyjaśnień – nie stawił się. W wyniku dokonanych czynności ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonał sprzedaży złomu dla następujących odbiorców: 1) S. Sp. z o. o. w W. przy ul. O. w wysokości netto 36.065.453,14 zł, co stanowiło 97,43% ogółu sprzedaży złomu; 2) T. Sp. Jawna B. w T. w wysokości netto 524.699,55 zł, co stanowiło 1,42% ogółu sprzedaży złomu; 3) M. Sp. z o.o w K. przy ul.G. w wysokości netto 23.058,00 zł, co stanowiło 0,06% ogółu sprzedaży złomu; 4) I. Sp. z o. o. w S. przy ul. P. w wysokości netto 394.743,10 zł, co stanowiło 1,07% ogółu sprzedaży złomu; 5) Z. w B. przy ul. S. w wysokości netto 8.671,00 zł, co stanowiło 0,02% ogółu sprzedaży złomu. Decyzją z dnia 6 kwietnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oceniając zebrany materiał dowodowy określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005r. do marca 2007r. odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący transakcji złomem z firmą P. W. W. na podstawie art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i podzielił stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że podatnik nie posiada faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług; nie podjął jakichkolwiek działań pozyskania duplikatów tychże dokumentów; nie reagował na wezwania organu I instancji i nie przedłożył duplikatów faktur VAT. Nadto z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że P. W. (występujący pod firmą W.) nie był rzeczywistym sprzedawcą towarów, działającym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji powołał się na art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i podkreślił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są bowiem materialnie poprawne. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, uznając, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, dlaczego podatnik nie mógł powołać się na transakcje dokonane z firmą P. W. Skarżący nie dysponował fakturami dokumentującymi przedmiotowe transakcje, co sam zresztą przyznał. Powód, dla którego faktury te nie zostały okazane jest przy tym z punktu widzenia rozstrzygnięcia bez znaczenia. Skoro suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług stanowi kwotę podatku naliczonego, to bez faktur czy też ich duplikatów – czyli ustawowo określonych dokumentów - niemożliwym jest ustalenia kwoty tegoż podatku. Sąd wywiódł ponadto, że niezależnie od braku faktur nie mogłyby one stać się podstawą do odliczenia przez skarżącego naliczonego na ich podstawie podatku. Zaistniała bowiem przesłanka określona w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy faktury te wystawił podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Rzekomy kontrahent skarżącego, P. W. nie mógł być wystawcą faktur, albowiem nie posiadał stosownych zezwoleń. Ponadto organ, w sposób wyczerpujący i spójny wykazał, że P. W. faktycznie nie mógł być dostawcą towaru, skoro nie posiadał on siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, a jego firma nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała środkami przewozowymi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, - prawa procesowego poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., - przepisów postępowania poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślono, że skarżący w toku postępowania składał stosowne wyjaśnienia oraz przekazywał dokumenty potwierdzające staranność działania, aby sprawdzić i właściwie ocenić wiarygodność firmy W. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji nie naruszył również wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 141§4 P.p.s.a. bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie określone w tym przepisie wymogi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma bezsporny fakt , że skarżący dokonujący zakupu towarów od jednego tylko dostawcy nie posiada faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług, nie posiada też duplikatów tych faktur . Stosownie natomiast do art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1lit.a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124., przy czym kwotę podatku naliczonego , z zastrzeżeniem ust. 3-7:stanow suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Również ze wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 88 ust. 3a. pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W związku z powołanymi wyżej regulacjami w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. W rozpoznawanej sprawie brak faktur bądź ich duplikatów potwierdzających nabycie towaru bądź usługi uniemożliwia realizację powyższego prawa. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią bowiem wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Kwota podatku naliczonego nie może zaś wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.