I SA/Go 151/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację; 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka z o. o. "A" (zw. dalej: Strona, Spółka, Skarżąca ) złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów (zw. dalej: Dyrektor IS, organ podatkowy,) z dnia [...] listopada 2010r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca dnia 23 lipca 2010r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przedstawiając w przedmiotowym wniosku stan faktyczny wskazała, że należy do koncernu "a". Wobec grupy przedsiębiorców "a" toczy się postępowanie upadłościowe na podstawie przepisów niemieckiego prawa upadłościowego. Każda ze spółek wchodząca w skład "a" ma odrębnie otwarte postępowanie upadłościowe wskutek odrębnie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego (Niemcy). Przed ogłoszeniem upadłości spółka matka, tj. "a", udzieliła Spółce pożyczki pieniężnej. W czerwcu 2010r. zatwierdzony został przez wierzycieli Spółki plan upadłościowy (układ), w którym to spółka "a" zgodziła się na umorzenie ponad 90% kwoty udzielonej pożyczki. Skarżąca wskazała dalej, że z dniem [...] grudnia 2009r. zakończone zostało postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki matki, tj. "a". Postępowanie zakończone zostało zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy oraz wierzycieli układem, który to układ obejmował między innymi umorzenie około 97% wierzytelności Spółki. W związku z powyższym, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2009r. około 17 milionów złotych (stanowiących umorzone wierzytelności) na podstawie art.16 ust.1 pkt26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. W piśmie z dnia [...] października 2010r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku pełnomocnik Spółki wyjaśnił, nadto, że umorzone przez Spółkę wierzytelności należne od spółki "a" obejmowały wierzytelności z tytułu dostawy towarów, tj. produkowanych w Spółce części samochodowych oraz usług związanych z produkcją niniejszych części (poprawki, naprawa usterek itp.), że Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do udzielania kredytów/pożyczek, że Strona zaliczyła w 2009r. do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności należne od spółki "a" na podstawie art.16 ust.1 pkt 26a oraz ust.2a pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreśliła też, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] lipca 2010 r. omyłkowo został wskazany art.16 ust.1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że nie tworzyła rezerw na pokrycie wierzytelności przysługujących od "a" i że w czerwcu 2009r. utworzyła odpis aktualizujący wartość należności przysługujących od "a", zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Umorzona należność od spółki "a" była uprzednio zaliczona na podstawie art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytania: 1. Czy umorzenie części pożyczki udzielonej przez "a" na rzecz "A sp. z o. o." wypełnia dyspozycję art.12 ust.4 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. umorzone zobowiązanie nie należy traktować jako przychód spółki "A sp. z o.o." opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy zawarty w podniesionym przepisie zwrot "w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego" dotyczy tylko i wyłącznie polskich przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, czy też przepisów prawa niemieckiego, na podstawie którego prowadzone jest postępowanie wobec "a", w tym "a" i "A sp. z o.o."? Czy przepis art.12 ust.4 pkt8 odnosi się również do umorzonych zobowiązań pomiędzy spółkami zależnymi, objętymi postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu? 2. Czy na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 2a pkt 1b) ustawy o podatku od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., spółka "A sp. z o.o." mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów umorzone wierzytelności należne od spółki "a" w związku z zakończonym układem postępowaniem upadłościowym prowadzonym wobec spółki "a"? Czy zawarte w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego" odnosi się również do niemieckich przepisów regulujących postępowanie upadłościowe i układowe, na podstawie których prowadzone było postępowanie wobec całej "a", w tym "a"? Według zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska, zgodnie z art.12 ust.4 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do przychodów kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek, jeżeli umorzenie zobowiązań związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego lub naprawczego. Powyższy przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady wnikającej z art.12 ust.1 pkt 3 lit. a) ustawy, zgodnie z którą wartość, z zastrzeżeniom ust.4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, stanowi przychód podatnika. Spółka podkreśliła, że opisany wyżej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art.12 ust.4 pkt 8 ustawy, zobowiązanie spółki "A sp. z o.o." z tytułu zawartej umowy pożyczki zostało umorzone w ramach prowadzonego wobec "A sp. z o.o." postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Ustawodawca nie precyzuje w ustawie o podatku od osób prawnych pojęcia "w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego", nie odsyła również do konkretnego aktu prawnego. Według niej, należy zatem przyjąć, iż umorzenie zobowiązań z tytułu umowy pożyczki na podstawie jakichkolwiek przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, w tym ustawodawstwa niemieckiego regulującego tę materię, stanowi podstawę do uznania, iż kwota umorzonej pożyczki nie stanowi przychodów spółki "A sp. z o.o.". W wydanej dnia [...] listopada 2010r. interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor IS działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Jednocześnie organ wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. W motywach wyjaśnił, że zgodnie z art.7 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr54, poz.654 ze zm.- zw. dalej updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art.21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art.10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...) - art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Podkreślił, że z przytoczonej definicji dochodu wynika zatem, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Jest to zasada, od której ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zauważył, iż podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który obejmuje swoim zakresem wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter okresowy, czy też jednorazowy. Przepisy updop nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód na potrzeby tego podatku. Wymienione w art.12 tejże ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują zatem wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty. Następnie wskazał, że z przykładowego wykazu zdarzeń uznanych za przychody podatkowe wymienionych w art.12 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Powołując się na art.12 ust.1 pkt 3 updop, wskazał, że przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a)zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, b) środków na rachunkach bankowych - w bankach. Następnie podniósł, że na podstawie art.12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z: a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub b) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Wyjaśnił, że w przepisach tych ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m. in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w updop nie zostało zdefiniowane. Odwołał się do słownikowej definicji "umorzenia", zwrócił też uwagę na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którymi wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art.508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Wskazał, że wobec powyższego, umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art.12 ust.1 pkt 3 lit. a) updop). Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Odnosząc się do podstawionego stanu faktycznego wskazał, że "A" sp. z o.o. należy do koncernu "a". W wyniku złożonych do Sądu Rejonowego (Niemcy) wniosków o ogłoszenie upadłości wobec grupy przedsiębiorców należących do koncernu toczą się postępowania upadłościowe na podstawie przepisów niemieckiego prawa upadłościowego. W czerwcu 2010r. zatwierdzony został przez wierzycieli Spółki plan upadłościowy (układ), w którym to spółka "a" wyraziła zgodę na umorzenie ponad 90% kwoty pożyczki udzielonej Spółce przed ogłoszeniem upadłości. Następnie stwierdził, iż zgodnie z art.12 ust. 4 pkt 8 lit. b) updop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W jego ocenie, z treści powołanego przepisu wynika, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania kwoty umorzonej pożyczki jest to, aby umorzenie pożyczki nastąpiło w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Zaś uzasadnienia swego stanowiska upatrywał w przepisach przejściowych, tj. art.8 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz.1957), zgodnie z którym przepisy art.12 ust.4 pkt8 lit. b ustawy wymienionej w art.1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r. zachowują moc do otwartego do dnia [...] września 2003r. postępowania układowego w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym oraz mają zastosowanie w okresie od dnia [...] października 2003r. do dnia [...][...] grudnia 2003r. do postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego w przypadku ogłoszenia upadłości po dniu 30 września 2003r., jak również w dokonanej od 1.01.2004r. nowelizacji tego przepisu (tj. art.12 ust.4 pkt8 lit. b). Wprowadzenie bowiem tych regulacji było związane z wejściem w życie od 1.10.2003r. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).Jednocześnie należy wskazać, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również umorzonych zobowiązań pomiędzy spółkami zależnymi biorącymi udział w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, iż w przypadku Spółki nie zachodzi okoliczność przewidziana w art.12 ust.4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego zobowiązanie Spółki w kwocie stanowiącej równowartość umorzenia stanowi po jej stronie przysporzenie. Tym samym, w dacie umorzenia części zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki w Spółce powstanie - stosownie do art.12 ust.1 pkt 3 lit.a) updop - przychód podatkowy. Strona nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu [...] listopada 2010r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zawartego w w/w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010r. W motywach uszczegółowiła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2010r., Dyrektor IS nie ustosunkował się do wywodów strony. Stwierdził jedynie, że podtrzymuje dotychczas prezentowane stanowisko. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na przedmiotową indywidualną interpretację. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art.12 ust.4 pkt8 lit. b) updop poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie znajduje on zastosowania w odniesieniu do postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu niemieckich przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, na podstawie których prowadzone jest postępowanie wobec spółek z grupy, a tym samym stwierdzenie, że umorzenie części pożyczki udzielonej przez spółkę - matkę na rzecz Spółki należy traktować jako przychód w rozumieniu updop; 2) prawa procesowego, tj. art.121 w zw. z art.14h ustawy Ordynacja podatkowa, polegającym na działaniu naruszającym zasadę pogłębiania zaufania do Organu. W motywach Strona wskazała, iż organ naruszył art.12 ust.4 pkt8 lit. b) updop dokonując zawężającej interpretacji tego przepisu. W przepisie tym ustawodawca odwołuje się do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, nie wskazując przy tym konkretnej ustawy. W jej ocenie, użyty w ww. normie prawnej zwrot "w rozumieniu prawa upadłościowego i naprawczego" należy rozumieć jako "odwołanie się do oznaczonej gałęzi czy też dziedziny prawa, obejmującej wszelkie akty prawne regulujące zagadnienia dotyczące upadłości podmiotów gospodarczych. Na zasadzie analogii, Strona wywiodła, iż odwołania np. do prawa bankowego czy prawa podatkowego odnoszą się do "określonych gałęzi prawa i powinny być rozumiane jako zbiór rozmaitych aktów prawnych i to zarówno na szczeblu krajowym, jak i wspólnotowym". Stwierdziła, że gdyby celem ustawodawcy było, aby zwrot "w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego" odnosił się wyłącznie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze to ustawodawca odwołałby się wprost do tej ustawy. Tym samym, wobec braku precyzyjnego odniesienia w art.12 ust.4 pkt8 lit.b) updop do ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, jak również braku w ustawie definicji legalnej sformułowania "prawo upadłościowe i naprawcze" - mając na uwadze racjonalność działania ustawodawcy - nie sposób, w jej ocenie, uznać, że ww. przepis odnosi się wyłącznie do postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Wyraziła również wątpliwości co do stwierdzenia organu, iż interpretacja art.12 ust.4 pkt8 lit.b) updop uzasadniona jest przepisami przejściowymi. Jej zdaniem, przepisy przejściowe, na które powołuje się organ, mają w przedmiotowej sprawie znaczenie drugorzędne. Przepisy te bowiem - jak przedstawia Strona - nie podają sposobu, w jaki powinno być odczytane sformułowanie "w rozumieniu prawa upadłościowego i naprawczego", a jedynie wskazują, które regulacje mają zastosowanie do określonego rodzaju postępowań, wszczętych w określonym momencie czasu. Zarzuciła też, że organ - wydając interpretację indywidualną - nie uwzględnił celu, w jakim utworzony został przedmiotowy przepis, tj. wspomożenie restrukturyzacji podmiotu poprzez redukcję zadłużenia kredytowego, która przyczynić się miała do poprawy zdolności kredytowej przedsiębiorstwa, a w konsekwencji zwiększenia jego możliwości produkcyjnych i utrzymania lub wzrostu poziomu zatrudnienia. Skarżąca zwróciła również uwagę na akty prawne regulujące zagadnienie związane z upadłością spółek na szczeblu wspólnotowym, w tym Rozporządzenie Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. UE L160 z 30 czerwca 2000r., s. 1, ze zm.). W jej opinii, mając na uwadze fakt, iż przepisy ww. Rozporządzenia dotyczą również postępowania z możliwością zawarcia układu, o którym mowa w art.12 ust.4 pkt8 lit.b) updop, uznać należy, iż termin "przepisy prawa upadłościowego i naprawczego" użyty w tym przepisie obejmować powinien również regulacje zawarte w powołanym Rozporządzeniu, w tym dotyczące innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Spółka zwróciła również uwagę, że odmienna interpretacja treści powyższego przepisu doprowadziłaby do nierównego traktowania podmiotów, wobec których prowadzone jest postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu na terytorium różnych państw członkowskich. Przyjmując bowiem stanowisko Dyrektora IS doszłoby do sytuacji, w której podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu na gruncie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, mógłby wyłączyć z przychodu kwoty umorzonej pożyczki, w sytuacji gdy inny podmiot, znajdujący się w analogicznej sytuacji, wobec którego toczyłoby się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu na gruncie przepisów innego państwa członkowskiego nie miałby takiej możliwości. W rezultacie powyższego doszłoby nieuzasadnionej dyskryminacji podmiotu wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, na podstawie innych aktów prawnych niż ustawa z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Strona podniosła także, iż organ przyjmując, że sformułowanie "w rozumieniu prawa upadłościowego i naprawczego" odnosi się wyłącznie do ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze dokonał wykładni zawężającej, która jest wykładnią niekorzystną dla podatnika. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowa interpretacja narusza przepisy postępowania, w tym zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS nie zmieniając dotychczas prezentowanego stanowiska wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna Zakres kontroli sądowej określa przepis art.1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art.145 - 150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, Nr153, poz.1270). Powyższe oznacza, iż zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanych przepisach. Przepis art.146 §1 stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 §2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W świetle tak określonej sądowej kognicji należy uznać, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie znaczenia zwrotu zwartego w treści art.12 ust.4 pkt8 lit. b updop - "w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego". Dyrektor IS wyraził pogląd, iż termin ten oznaczać powinien jedynie zespół uregulowań zawartych w polskiej ustawie z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zaś argumentów przemawiających za jego słusznością upatrywał w brzmieniu przepisów przejściowych do ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, a w szczególności w art.8 tej ustawy. Skarżąca natomiast nie podzielając tego stanowiska, wskazała, iż brak precyzyjnego odwołania do konkretnego aktu prawnego w treści przepisu świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy nie było zawężenie wykładni przedmiotowego terminu wyłącznie do przepisów jednej z ustaw regulujących ten obszar prawa. Zwrot ten należy rozumieć jako odwołanie do zbioru rozmaitych aktów prawnych i to zarówno na szczeblu krajowym jak i wspólnotowym. Zwróciła przy tym również uwagę na takie aspekty analizowanego zagadnienia, jak mogący się pojawić w przypadku aprobaty stanowiska Dyrektora IS, problem nierównego traktowania podmiotów, wobec których prowadzone jest postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu na terytorium różnych państw członkowskich. Z powyższego wynika, że zainicjowane przez stronę postępowanie administracyjne i następnie sądowoadministracyjne, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, o której mowa w treści art.14b §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Przy czym, w razie negatywnej oceny stanowiska strony, istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art.14c §1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędnym jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie ich znaczenia, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/2008), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art.14c §2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego konkretnej sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Niezbędnym jest również podkreślenie, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego (por prawomocne orzeczenie I SA/Kr 1076/10 z dnia 10 września 2010 r.) Mając zatem na względzie powyższe uwagi natury ogólnej, akta sprawy, opisany przez Spółkę stan faktyczny oraz argumentację obu stron, Skład orzekający w sprawie stwierdza, że ograniczenie się organu do zakwestionowania stanowiska Spółki, poprzez jedynie odwołanie się do przepisów przejściowych do ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, a w szczególności w art.8 tej ustawy – w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie może stanowić i nie stanowi wyczerpującego odniesienia się do zakreślonego przez Spółkę zapytania. Tym samym narusza art.14c §1 i§2 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu sprawa wymagała dogłębnego przeanalizowania problemu, z uwzględnieniem takich jej aspektów, jak chociażby przynależność Skarżącej do koncernu "a", toczące się postępowanie upadłościowe na podstawie przepisów niemieckiego prawa upadłościowego, rola Sądu Rejonowego, czy zatwierdzony przez wierzycieli Spółki w czerwcu 2010r. układ, w którym spółka "a" zgodziła się na umorzenie Stronie ponad 90% kwoty udzielonej pożyczki. Przy czym, analiza ta winna była być przeprowadzona z uwzględnieniem nowej sytuacji prawnej jaką jest członkowstwo Polski w Unii Europejskiej (wraz z płynącymi z tego faktu, także dla potrzeb analizowanej sprawy konsekwencjami). Opisany przez stronę stan faktyczny, jak też sformułowane pytanie - ewidentnie narzucały obowiązek zbadania sprawy właśnie w takim aspekcie. Potwierdza to również treść wezwania do naruszenia prawa, w którym Strona szczegółowo wyartykułowała powyższe elementy. Organ jednakże nie wyjaśnił w jakikolwiek sposób, dlaczego argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie W treści zaskarżonego aktu, organ ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa – art.7 ust.1, art.12 ust.1 i ust.3, ust.4 pkt8 updop oraz odwołania się do wyżej powołanych przepisów przejściowych, przemawiających, według niego, za słusznością jego stanowiska. Co znamienne, to jedyny argument, który został przez organ powołany w przedmiotowej interpretacji. Tymczasem, przedmiotowa regulacja była w istocie związana z wejściem w życie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, nie zaś z nową sytuacją prawną –jaką było przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor IS poczynił próbę wypowiedzenia się, i to jedynie w formie ogólnych uwag, co do relacji obu ustawodawstw (krajowego i wspólnotowego). W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wad aktów administracyjnych nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. odpowiedzi na skargę. Głównie dlatego, że nie stanowi ona uzupełnienia motywów zaskarżonego do Sądu aktu. Nie może budzić wątpliwości fakt, że Strona powinna czerpać pełną wszechstronną, umotywowaną zgodnie z wymogami ustawy informację o swojej sytuacji procesowej z aktu kończącego postępowanie, nie zaś argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę. Zatem, w/w rozważania będą musiały znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu interpretacji. Sąd pragnie również wskazać, że organ dla dokonania jak najpełniejszej oceny stanowiska strony winien rozważyć, czy i jakie znaczenie w tym zakresie odgrywają takie okoliczności sprawy ( które wynikają z jej akt) jak fakt, że wszelkie zmiany dotyczące postępowania upadłościowego, czy zawarcia układu zostały wpisane przez polski Sąd do Krajowego Rejestru Sądowego. Reasumując, w tym stanie sprawy, mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. - zw. dalej p.p.s.a.) – zgodnie z którym "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 §2 pkt4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." - orzekł jak w sentencji wyroku. Wskazania dla organu wynikają wprost z motywów uzasadnienia podjętego przez Sąd orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednocześnie Sąd stwierdza brak przesłanek do zastosowania art.152 p.p.s.a., gdyż postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, zmierza do wyjaśnienia wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie ma ona zatem (nawet sensu largo) przymiotu wykonalności. (-) A. Rzepecka (-)J. Niedzielski (-) A. Juszczyk Wiśniewska