I FSK 1137/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1941/10 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1941/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. S.A. w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w swym wniosku o udzielenie interpretacji Spółka podała, iż świadczy usługi pocztowe ("pozostała działalność pocztowa", sklasyfikowana w PKD pod numerem 53.20.Z) dostępne ogółowi społeczeństwa i jest przystosowana organizacyjnie do wykonywania takich czynności (wprowadziła odpowiednią infrastrukturę, prowadzi punkty obsługi klienta w całym kraju, itd.). Opisując zdarzenie przyszłe będące podstawą zadawanego pytania wskazała, że zamierza rozszerzyć wachlarz świadczonych usług i wystąpić o zezwolenie na świadczenie wymagających takiego zezwolenia usług pocztowych uregulowanych w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159 ze zm., dalej P.p.). Spółka podała, że stosownie do regulacji art. 31 P.p. zamierza stosować własne znaki opłaty pocztowej, stąd też jej zapytanie, czy w sytuacji, gdy opłata za dostarczenie przesyłki pocztowej zostanie uiszczona przez zakup za cenę równą wartości nominalnej naklejanych na przesyłkę pocztową znaków opłaty pocztowej, stosowanych przez Spółkę jako operatora pocztowego, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. 1.3. W ocenie Spółki transakcja ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT, ze względu na art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), przewidujący zwolnienie od VAT dostawy za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu. Nadto Spółka wyraziła stanowisko, że nawet przy uznaniu, iż zastosowania nie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., transakcja ta podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 2 zał. nr 4 do u.p.t.u., dotyczącego zwolnienia od VAT usług świadczonych przez pocztę państwową. W tym zakresie strona wskazała, że przepis unijny, którego interpretację stanowią powołane normy prawa krajowego – art. 13 (A) ust. 1 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 23 kwietnia 2009 r., C-357/07, przesądził, że zwolnienie to obejmuje usługi pocztowe świadczone zarówno przez operatora publicznego, jak i prywatnego, konieczne jest natomiast, by świadczone usługi pocztowe odpowiadały podstawowym potrzebom społeczeństwa, a w związku z tym, aby operatorzy pocztowi dążyli do zapewnienia całości lub części powszechnych usług pocztowych w danym państwie członkowskim. Nawet jeśli powszechne usługi pocztowe są w danym państwie zastrzeżone dla operatorów państwowych (jak w Polsce), interpretacja pojęcia "powszechne usługi pocztowe" powinna odbywać się w oderwaniu od faktu, że w danym kraju rynek usług pocztowych nie został uwolniony. Istotne jest bowiem to, czy dany operator zobowiąże się do świadczenia usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa i jest do tego przystosowany organizacyjnie. Zdaniem strony dodatkowym argumentem na rzecz prawidłowości jej stanowiska jest zasada neutralności VAT, która sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie VAT świadczenia podobnych usług. W ocenie Spółki spełnia ona warunki wskazane przez TSUE w powołanym orzeczeniu. 1.4. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 2 zał. nr 4 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i jest stosowane wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową, a nie inne podmioty, nawet gdy wykonują one takie same czynności. Wskazany przez Spółkę wyrok TSUE (C-357/07) dotyczy stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku Spółki, bowiem rynek usług pocztowych na terytorium Zjednoczonego Królestwa od 1 stycznia 2008 r. zliberalizowano. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty, które nabyły znaki opłaty pocztowej do dalszej odsprzedaży – operator pocztowy sprzedając własne znaki opłaty pocztowej faktycznie sprzedaje usługę, bowiem znaki te w istocie nie są towarem, lecz stanowią potwierdzenie zapłaty za wykonanie usługi pocztowej. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę Spółki za zasadną, choć nie uwzględnił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. 1.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji powinien był wziąć pod uwagę tezy zawarte w powołanym przez Spółkę wyroku TSUE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07, gdyż obowiązek taki wynika zarówno z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), jak i zasad interpretacji przepisów prawa polskiego po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, w tym zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich. Z powołanego wyroku TSUE wynika mianowicie, że pojęcie "publicznych służb pocztowych", zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. Minister Finansów powinien zatem rozważyć, czy skarżąca spełnia warunki przewidziane w art. 3 Dyrektywy 97/67/WE. Uznając, że stwierdzenie Spółki w tym zakresie (wskazanie na dostępność usług dla ogółu społeczeństwa i przystosowanie organizacyjne do wykonywania tych czynności) jest dość lakoniczne, Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał art. 3 Dyrektywy 97/67/WE i wskazał, że organ powinien był, na mocy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku o informacje ważne z punktu widzenia tego przepisu, by możliwe było udzielenie prawidłowej i pełnej interpretacji indywidualnej, zgodne z wykładnią dokonaną przez TSUE w powołanym wyroku. Nadto w ocenie Sądu pierwszej instancji nieprawidłowe było uznanie przez organ, że wyrok w sprawie C-357/07 nie może być zastosowany, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że z tez 27-30 wyroku TSUE wynika, że w wyroku z 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Niemcom brak jest jakichkolwiek wskazówek, które pozwalałaby stwierdzić, że na zasadność wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy mogłyby wpłynąć okoliczności takie jak liberalizacja sektora pocztowego, dokonana po wydaniu wyżej wymienionego wyroku w sprawie Komisja przeciwko Niemcom. Przeciwnie, okoliczność, że art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 jest zredagowany w sposób identyczny, jak art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, wskazuje, że zwolnienie przewidziane w tym ostatnim przepisie zostało zachowane w tej samej formie, pomimo liberalizacji sektora pocztowego. Zwrócono też uwagę na to, że TSUE stwierdził, iż zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy nie może być interpretowane w ten sposób, że dotyczy ono zasadniczo świadczenia usług pocztowych, takich jak usługi zastrzeżone w rozumieniu art. 7 Dyrektywy 97/67/WE, niezależnie od charakteru operatora tych usług. W konkluzji swych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro w świetle wyroku w sprawie C-357/07 dla objęcia świadczenia usług pocztowych zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy konieczne jest, by były one wykonane przez operatora, który może zostać zakwalifikowany jako "publiczna służba pocztowa" w organizacyjnym sensie tego pojęcia, rolą Ministra Finansów, oprócz literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do tej ustawy, było dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni dokonanej w tym wyroku. W sytuacji, gdy Minister Finansów tego nie uczynił, naruszył art. 121 O.p. 1.7. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedwczesne było dokonanie przez organ negatywnej oceny stanowiska Spółki, gdyż nie można uznać, że informacje zawarte we wniosku o interpretację w sposób wyczerpujący przedstawiały stan faktyczny sprawy, z uwagi na przesłanki wskazane w przepisach prawa wspólnotowego, co do możliwości zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Spółkę. Doszło zatem do naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. 1.8. Za bezzasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W zakresie interpretacji tego przepisu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym Spółka jako operator pocztowy nie będzie dokonywała dostawy znaków opłaty pocztowej, niezależnie od sposobu uiszczania opłaty pocztowej, a będzie wyłącznie świadczyła usługę dostarczenia przesyłki. 1.9. Nie uznano również zarzutów naruszenia art. 120, art. 122 i art. 125 O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.), polegające na: - błędnej interpretacji i niezastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 2 zał. nr 4 do tej ustawy, przez uznanie, że interpretacja tego przepisu w zaskarżonym akcie była niewystarczająca dla wyjaśnienia sprawy; - błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 14c § 2 i art. 14b § 3 O.p. przez uznanie, że interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący; - naruszeniu art. 134 P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę orzeczenia części acquis communautaire niebędącej samodzielnym źródłem prawa. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż przez usługi powszechne, które podlegają zwolnieniu od VAT, należy rozumieć usługi pocztowe świadczone w określonym reżimie przez wyznaczonego operatora. Obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego został powierzony Poczcie Polskiej S.A., a inni operatorzy nie spełniają wymogów określonych w art. 3 pkt 12 P.p. i nie mogą korzystać przy świadczeniu powszechnych usług pocztowych ze zwolnienia od podatku. 2.4. Odnosząc się do tez wyroku C-357/07 organ zaznaczył, że wskazane w tym orzeczeniu zadanie polegające na zagwarantowaniu dostępu do całej infrastruktury pocztowej niezbędnej do prawidłowego wykonywania nałożonych zadań leżących w interesie publicznym w Polsce w całości wypełnia jedynie operator publiczny, tj. Poczta Polska S.A. 2.5. Organ zwrócił też uwagę, że Sąd pierwszej instancji zastosował wprost wyroki TSUE, bez uwzględnienia stanu faktycznego, w taki sposób, w jaki zastosowanie ma prawo pozytywne, mimo że traktaty nie zawierają zapisów uznających precedensy za źródło prawa. 2.6. Organ podkreślił także, że prawo unijne wprowadza kilka terminów liberalizacji rynku usług pocztowych, a zgodnie z art. 3 III Dyrektywy Pocztowej (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/6/WE z dnia 20 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 97/67/WE w odniesieniu do pełnego urzeczywistnienia rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty – Dz. U. L 53 z 27 lutego 2008 r., s. 3) m.in. dla nowych państwach członkowskich, w tym Polski, data liberalizacji określona została najpóźniej na 31 grudnia 2012 r. (art. 2 i 3 II załącznika). Dyrektywę tę należy zatem uznać za dyrektywę nieimplementowaną. Zdaniem organu status operatorów publicznych dla innych podmiotów niż Poczta Polska nie będzie możliwy do uzyskania do 31 grudnia 2012 r., a do tego czasu operatorzy prywatni nie będą podlegali zwolnieniom będącym przedmiotem w sprawie. W konsekwencji organ podtrzymał swoje stanowisko, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 2 zał. nr 4 do u.p.t.u. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i znajduje zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową. 2.7. Organ ponowił również swoją argumentację w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Rozprawa kasacyjna 4.1. W toku rozprawy kasacyjnej organ uzupełnił skargę kasacyjną o wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Reprezentujący Spółkę na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Dla potrzeb niniejszej sprawy, odchodząc od szczegółowych rozważań doktrynalnych zagadnienia charakteru związania wyrokiem TSUE, wystarczającym jest stwierdzenie, że sądy państw członkowskich Unii Europejskiej nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż zawarta w orzeczeniach Trybunału wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz.U. UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009 r.). Wyroki te stanowią pomoc dla sądu krajowego w zakresie rozumienia treści normy wspólnotowej, a w konsekwencji w zakresie oceny przepisu krajowego, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji wspólnotowej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE. Dlatego należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wyroki te wchodzą w zakres acquis communautaire, lecz nie stanowią samodzielnego źródła prawa, jednocześnie pozostając przy twierdzeniu, że wykładnia prawa wspólnotowego TS winna być uwzględniania przez sądy krajowe. Wobec tego już w tym miejscu jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 134 P.p.s.a. (pomijając już kwestię, że zarzut ten sformułowano na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., który wskazuje jako podstawę prawo materialne, a art. 134 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym) poprzez przyjęcie jako podstawy orzeczenia wyroku TSUE, niebędącego źródłem prawa. Po pierwsze z tego względu, że zarzut obrazy art. 134 P.p.s.a. z tak ujętą, jednozdaniową, argumentacją jest niezrozumiały i niedostatecznie uzasadniony. Omawiany przepis procedury sądowo-administracyjnej stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie wiadomo wobec tego, w czym autor skargi kasacyjnej dopatrzył się naruszenia tego przepisu, który zobowiązuje sąd pierwszej instancji do badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Domyślając się intencji autora skargi kasacyjnej w związku ze wskazaniem, że orzeczenie TSUE nie jest źródłem prawa, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonym wyroku WSA nie powołał się na wyrok C-357/07 jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, ale wskazał na konieczność uwzględnienia przez organ dokonujący interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 tej ustawy, wykładni dokonanej przez TS w tymże wyroku (str. 12 pkt 6, str. 9 pkt 4.4. uzasadnienia wyroku). Dla pełnego odniesienia się do omawianej kwestii nie można nie zauważyć, że praktyka zamieszczania w uzasadnieniu wyroku ogólnych treści teoretycznych powoduje, że we wnoszonych środkach zaskarżenia strona zarzuca nieprawidłowość, czy bezpodstawność tych stwierdzeń jako nieodnoszących się do sprawy, niemogących mieć w niej zastosowania. Uwagi te odnoszą się do części uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, tj. punktów 4.1., 4.2., 4.3., zawierających treści np. o systemie prawa wspólnotowego obejmującego ogólne zasady, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa i pierwszeństwa przed prawem krajowym, które sąd krajowy winien stosować w razie sprzeczności przepisów kraju członkowskiego z unijnymi, czy o konieczności stosowania dyrektywy bezpośrednio, z opisem jaki jest cel dyrektywy, jak powinien on być realizowany, jaka jest rola sądów w możliwości realizacji praw podmiotowych wynikających z dyrektyw. Pośród tych treści odnajdujemy tylko jedno zdanie (str. 7): "Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (...)", które mogłoby stanowić wystarczający wstęp do dalszych rozważań WSA. Tego rodzaju "szerokie" wypowiedzi albo są przez stronę pomijane, albo wykorzystywane w podważaniu prawidłowości rozstrzygnięcia, podczas gdy w istocie nie mogą być uznane za pozostające w wystarczająco ścisłym związku z istotą sprawy, by ich treść miała znaczący (jeśli jakikolwiek) wpływ na treść takiegoż rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie bowiem, w tej części uzasadnienia WSA, która odnosi się już bezpośrednio do będącej przedmiotem rozpoznania interpretacji organu, w żaden sposób nie można dopatrzeć się twierdzeń o konieczności bezpośredniego stosowania art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 (czy odpowiednich regulacji poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy), a jedynie o powinności organu dokonania interpretacji przepisu podatkowego z uwzględnieniem wyroku TSUE. Przy tym zaznaczyć warto, że nigdzie Sąd pierwszej instancji nie prowadził rozważań co do odmienności danych zwrotów w poszczególnych wersjach językowych Dyrektywy 112, w tym w kontekście brzmienia analogicznych norm VI Dyrektywy. Tymczasem kwestia ta zasługuje na uwagę, gdyż w wersjach obu dyrektyw w języku angielskim, tj. w przepisie art. 13 lit. A ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy, jak i art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, użyte zostało określenie kluczowe w sprawie w postaci: "public postal services". W wersji w języku niemieckim użyto takiego samego określenia: "öffentliche Posteinrichtungen", podobnie identycznie brzmią w tym zakresie wersje obu dyrektyw w języku francuskim: "les services publics postaux". Natomiast w wersji polskojęzycznej użyto innego określenia w VI Dyrektywie ("publiczne służby pocztowe"), a innego w Dyrektywie 112, gdzie wskazano na "pocztę państwową". W związku z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 nastąpiła też zmiana przepisu ustawy o VAT, o której wspomina WSA, wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. (art. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Od tejże daty zwalnia się z podatku od towarów i usług: usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u.). W związku z dalszymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wskazanie w tym miejscu, że użycie w polskojęzycznej wersji art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 określenia "poczta państwowa" nie może być wykorzystywane jako podstawa do odmiennego rozumienia tego przepisu od wykładni wypracowanej na tle art. 13 lit. A ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy, w tym w powoływanym w toku postępowania wyroku TSUE (C-357/07), gdzie Trybunał wypowiadał się co do znaczenia pojęcia "publiczna służba pocztowa". Innymi słowy nie można nadmiernego znaczenia przywiązywać do określenia "państwowa", co zdaje się czynić organ. Na niezasadność takiego zabiegu interpretacyjnego wskazuje ciągłość terminologiczna w omawianym zakresie, jednoznacznie wynikająca z innych wersji językowych omawianych przepisów unijnych. 5.3. Naruszenia prawa materialnego dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w błędnej interpretacji i niezastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 tej ustawy, poprzez uznanie, że interpretacja tego przepisu dokonana przez organ była niewystarczająca dla wyjaśnienia sprawy. Jak wynika z punktu 4.5. uzasadnienia zaskarżonego przez organ wyroku Sąd pierwszej instancji, analizując treść wyroku C-357/07, doszedł do wniosku, że organ winien zastanowić się, czy Spółka w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym spełnia warunki ustalone dla "usług powszechnych" z art. 3 Dyrektywy 97/67/WE dotyczącej usług pocztowych, co ma znaczenie dla zwolnienia z VAT. Także z zaleceń sformułowanych dla organu w punkcie 8 uzasadnienia wyroku wynika, że wadliwości dokonanej interpretacji doszukał się Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego. W wyroku C-357/07 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że pojęcie "publiczne służby pocztowe" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, jak również art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE sformułowanego w sposób identyczny (pkt 3 i 4, 29), należy rozumieć jako operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do świadczenia usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa i w związku z tym, w praktyce, do zapewnienia całości lub części powszechnych usług pocztowych w danym państwie członkowskim, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 Dyrektywy 97/67, która nie może stanowić podstawy dla wykładni przepisów dyrektywy VAT, ale stanowi użyteczne odniesienie dla celów dokonywanej wykładni (pkt 35 i 36). Według TS "publiczne służby pocztowe" to jednostki zarządzające, które świadczą usługi podlegające zwolnieniu, czyli wykonywane przez operatora, który może zostać zakwalifikowany jako "publiczna służba pocztowa" w organizacyjnym sensie tego pojęcia (pkt 27). Nie chodzi jednak o porównywanie poszczególnych usług, lecz należy także uwzględnić kontekst, w którym są one wykonywane (pkt 38). W punkcie 28 Trybunał zaznaczył, odwołując się do wyroku C 107/84 z 11 lipca 1985 r., że na zasadność tej wykładni nie wpływają okoliczności takie jak liberalizacja sektora publicznego. Powyższe stwierdzenia Trybunału należy osadzić w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez Trybunał. W wyroku podano, że w ramach uregulowań obowiązujących w Wielkiej Brytanii Royal Mail była jedynym operatorem świadczącym publiczne usługi pocztowe na rzecz ogółu społeczeństwa, a więc usługi te były zwolnione z opodatkowania. Dnia 18 lutego 2005 r. Postal Services Commission (komisja usług pocztowych) wydała decyzję stwierdzającą, że od 1 stycznia 2006 r. będzie udzielała zezwoleń na przekazywanie przesyłek listowych o dowolnej wadze wszystkim spełniającym odpowiednie warunki wnioskodawcom. Wynikiem tej decyzji była całkowita liberalizacja rynku usług pocztowych w Wielkiej Brytanii, która jednak nie zmieniła statusu i obowiązków Royal Mail, jako jedynego wyznaczonego operatora świadczącego usługi powszechne w tym państwie członkowskim. Zaś 20 stycznia 2006 r. komisja usług pocztowych wydała zezwolenie na rzecz innego podmiotu, prywatnego, tj. TNT Post, zgodnie z którym spółka miała przekazywać dowolne przesyłki listowe na obszarze Wielkiej Brytanii. Tenże stan faktyczny jest zbieżny z przedstawionymi we wniosku przyszłymi zamierzeniami Spółki wnoszącej o interpretację. Spółka opisując usługi świadczone obecnie (należy przyznać że nader ogólnie) wskazała jednocześnie, że zamierza rozszerzyć zakres usług (także nie podając o jakie chodzi) i wystąpić do Prezesa UKE o zezwolenie na świadczenie usług pocztowych wymagających zezwolenia zgodnie z ustawą Prawo pocztowe. Ze wskazania, że usługi obecne, jak i przyszłe, są i będą dostępne ogółowi społeczeństwa poprzez posiadane przez Spółkę punkty w całej Polsce, jak i z odwołania się do obu dyrektyw VAT w kwestii "publicznej służby pocztowej", należy wnosić, że Spółka będzie wykonywała powszechne usługi pocztowe w rozumieniu art. 3 Dyrektywy 97/67, jak i art. 3 pkt 25 P.p – inaczej zbędne byłyby wywodu Spółki odnośnie publiczności usług. W udzielonej interpretacji organ, w kwestii zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tak jak i we wniesionej skardze kasacyjnej, niemożność korzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie w odniesieniu do Spółki upatruje wyłącznie w tym, że prawo do tegoż zwolnienia mają tylko usługi świadczone przez pocztę państwową, tj. Pocztę Polską ( od 1 września 2009r. przedsiębiorstwo państwowe skomercjalizowane), której powierzono obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego (art. 46 ust. 2 P.p.). W odniesieniu do pytania Spółki jest to odpowiedź niewystarczająca, gdyż biorąc pod uwagę powoływany wyrok TSUE zasadniczą kwestią jest to, iż w orzeczeniu wyraźnie zaznaczono, iż nie mają decydującego, przesądzającego znaczenia stosunki własnościowe podmiotów, czyli z wyróżnieniem państwowego – jako korzystającego ze zwolnienia, oraz prywatnego – niemającego takiej możliwości. 5.4. Zarzut błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 14c § 2 oraz 14b § 3 O.p. został uzasadniony jednozdaniowo. Naruszenie tych przepisów nastąpiło według autora skargi kasacyjnej poprzez uznanie, że interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący. Wskazanie w zaskarżonym wyroku tychże przepisów, jako naruszonych z kolei przez organ, nastąpiło w pkt 7 uzasadnienia: "Przedwczesne było też dokonanie przez Ministra Finansów negatywnej oceny stanowiska Spółki, gdyż nie można uznać, że informacje zawarte we wniosku o interpretację w sposób wyczerpujący przedstawiały stan faktyczny sprawy, z uwagi na przesłanki wskazane w przepisach prawa wspólnotowego, co do możliwości zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Spółkę." Jak z tego cytatu wynika WSA zauważył braki wniosku Spółki, a nie - jak to wskazano w skardze kasacyjnej - interpretacji. Wobec tak sformułowanego zarzutu należy ocenić go jako chybiony. 5.5. Należy zgodzić się więc z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie, której przedmiotem jest interpretacja przepisów podatkowych, uwzględnione winno być przedmiotowe, wyżej przywoływane, orzeczenie TSUE, dokonana w nim została bowiem wykładnia przepisów unijnych istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając za niezasadne stanowisko organu przede wszystkim w zakresie "państwowości" operatora publicznego kwestię sporną pomiędzy stronami, tj. to, czy Spółka może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT w ramach usług, które zamierza świadczyć, pozostawił w istocie otwartą. Zaznaczyć warto również, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zostało zakwestionowane stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności skorzystania (w ponownym postępowaniu) z trybu przewidzianego w art. 169 w zw. z art. 14h O.p. Brak zarzutów kasacyjnych w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozważanie prawidłowości uznania w zaskarżonym orzeczeniu niepełności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Taka – niepodważona w skardze kasacyjnej – niepełność wniosku nie uprawnia z kolei do wyrażania definitywnych ocen co do możliwości (bądź jej braku) objęcia Spółki zwolnieniem od opodatkowania, na które się ona powołuje w tymże wniosku. Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że o ile autor skargi kasacyjnej ma rację wskazując na niemożność uznania wyroku TSUE za samodzielne źródło prawa, nie zakwestionował skutecznie poglądu Sądu pierwszej instancji o konieczności wzięcia pod uwagę rozważań przedstawionych przez Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-357/07 przy rozstrzyganiu przedstawionego przez Spółkę zagadnienia przyszłego pod kątem stosownych regulacji krajowych w kontekście ich odpowiedników w prawie unijnym. 5.6. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). ----------------------- 1