III SA/Wa 535/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi V. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. S. kwotę 5504 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił wobec V. S. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 266 665, 50 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Organ stwierdził, że Skarżący w 2001 r. dysponował "przychodem" (środkami finansowymi pozyskanymi ze stosunku pracy, wynajmu, sprzedaży udziałów, z odsetek bankowych, wpłat udokumentowanych deklaracjami celnymi, wpłat zagranicznych oraz przelewów z zagranicy) w łącznej kwocie 841 192, 70 zł. Jednocześnie w tymże roku poniósł wydatki, tj. m.in. darowizny, opłaty za media, bieżące utrzymanie, podróże, składki ubezpieczeniowe, czesne, pożyczki dla S. sp. z o.o. i podwyższenie jej kapitału, w łącznej kwocie 1 097 914,52 zł. Wydatki przewyższyły "przychód" o 256 721, 82 zł. Ponadto, na podstawie różnicy sald rachunków bankowych na początek i na koniec 2001 r. ustalono, że na przestrzeni tego okresu Skarżący zgromadził na dzień 31 grudnia 2001 r. mienie w środkach pieniężnych o równowartości 98 833, 49 zł (24 793, 29 USD). Z kolei na dzień 1 stycznia 2001 r. Skarżący nie dysponował środkami, które można byłoby zaliczyć do środków służących na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia w środkach pieniężnych. Uznano zatem, że cała nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 256 721, 82 zł, jak i wartość zgromadzonego w tym roku mienia (środków pieniężnych) w kwocie 98 833, 49 zł (łącznie 355 555, 31 zł) nie znajdują pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "ustawa" lub "updof"), stanowią zatem przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, od którego ustalono zobowiązanie w kwocie 266 665, 50 zł (355 555,31 zł x 75 %). Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania w ww. podatku w kwocie 188 670, 60 zł. Ostatecznie za podstawę wyliczenia wysokości zobowiązania za 2001 r. przyjęto kwotę 251 560, 73 zł i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustalono podatek w formie ryczałtu w wysokości 188 670,60 zł (251 560, 73 zł x 75%). Ustalając niższą wysokość zobowiązania podatkowego Organ odwoławczy stwierdził, że należało dokonać korekty błędu Organu I instancji odnośnie do wysokości podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia 4 lipca 2008 r. Skarżący wniósł uchylenie w całości decyzji obu instancji. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez: błędne ustalenie, że na Skarżącym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy, nieprzyjęcie, że Skarżący stale przebywał w Republice Mołdowy i że tam znajdowało się jej centrum interesów życiowych, a nadto przez nieuznanie, że Skarżący przybył do Polski w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych. Wskazał na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że Skarżący uzyskał w 2001 r. na terytorium Polski przychody z nieujawnionych źródeł, z których dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 38, poz. 166, dalej "Konwencja"), gdy tymczasem w materiale dowodowym zebranym w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność i pozwalających uznać ją za udowodnioną. W dalszej kolejności podniósł zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. "a" oraz art. 21 ust. 1 Konwencji przez ich niezastosowanie, gdy tymczasem na ich podstawie należało przyjąć, że w 2001 r. Skarżący był osobą mającą miejsce zamieszkania w Mołdowie, a te z jego dochodów, które nie zostały określone w Konwencji jako podlegające opodatkowaniu w Polsce, podlegały opodatkowaniu w Mołdowie. Zarzucił również naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy przez nieuprawnione zastosowanie, gdyż Skarżący - według niego - w 2001 r. miał ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Kolejnym zarzutem skargi było naruszenie art. 4 i art. 3 ust. 2 ustawy przez ich niezastosowanie, gdyż wbrew temu, co uznały Organy podatkowe, przepisy te, według Skarżącego, miały zastosowanie w sprawie, ponieważ Skarżący w 2001 r. miał ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, gdyż miejscem jego zamieszkania była Mołdowa, a do Polski przybył w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych. W dalszej kolejności zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 Konwencji przez niewłaściwe zastosowanie, nadto art. 20 ust. 3 ustawy przez nieuprawnione zastosowanie, z uwagi na brak w materiale dowodowym jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że Skarżący uzyskał w 2001 r. na terytorium Polski przychody z nieujawnionych źródeł, z których dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z postanowieniami Konwencji. W ocenie Skarżącego miał on w Polsce tylko ograniczony obowiązek podatkowy, a w sprawie będącej przedmiotem skargi zastosowanie znajdowały postanowienia art. 21 ust. 1 Konwencji. Na Organach podatkowych spoczywał ciężar udowodnienia, że uzyskał on na terytorium Polski dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce oraz nie ujawnił tych dochodów. Ustalenie, że Skarżący, który w 2001 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Mołdowie, a w Polsce podlegał jedynie obowiązkowi ograniczonemu, poniósł wydatki i zgromadził mienie nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jest niewystarczające dla uznania, że Skarżący uzyskiwał w Polsce przychody z nieujawnionych źródeł. W ocenie Skarżącego, skoro okoliczność, w którym państwie Skarżący zwykle przebywał, nie mogła zostać ustalona z uwagi na upływ czasu (brak dokumentów poświadczających daty przekroczenia granicy), w ostateczności miejsce zamieszkania należało ustalić na podstawie art. 4 ust. 2 lit. c Konwencji, tzn. jako Mołdowę - w związku z mołdawskim obywatelstwem Skarżącego. Za niedopuszczalne uznał również ustalenie osobie fizycznej podlegającej w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zobowiązania w ww. podatku z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł w sytuacji, w której polski Organ podatkowy nie ma pewności, że te nieujawnione przychody zostały uzyskane w Polsce i że podlegały opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Skarżącego, polskie Organy podatkowe nie mogą ustalać takich zobowiązań w sytuacji, gdy osoba fizyczna podlegająca w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu uzyskała dochody opodatkowane za granicą i następnie przetransferowała te przychody do Polski. Wyrokiem z dnia 31 marca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2629/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że przebywanie w 2001 r. małżonki Skarżącego oraz pozostałej jego najbliższej rodziny w Republice Mołdowy, a także posiadanie tam mieszkania, mogły być uznane przez Organy podatkowe jako nie oznaczające braku zamiaru pobytu i zamieszkania przez Skarżącego na terytorium Polski w tym czasie. W takim stanie rzeczy, według Sądu, prawidłowe było przyjęcie przez Organy podatkowe, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy w brzmieniu z 2001 r. i przyjęcie wobec Skarżącego nieograniczonego obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie także ocenił, że w rozpoznanej sprawie nie miał zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym nieograniczony obowiązek podatkowy nie dotyczy osób fizycznych przybyłych do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w zagranicznych przedsiębiorstwach drobnej wytwórczości, w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorstw i banków zagranicznych. W tym zakresie wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, w szczególności związane z datą i celem przybycia do Polski, nieistnieniem w tym czasie spółki V., w której Skarżący podjął zatrudnienie od dnia 15 stycznia 2001 r., świadczyły o tym - co prawidłowo, według Sądu Wojewódzkiego, przyjęły Organy podatkowe - że Skarżący przybył do Polski nie w celu podjęcia takiego zatrudnienia, lecz że takie zatrudnienie podjął przebywając już w Polsce, uprzednio tu przybywszy. Ocenę taką słusznie więc oparto nie tylko na tym, co zaistniało w 2001 r. (samym fakcie zatrudnienia w tymże roku), ale także na faktach mających miejsce w okresie wcześniejszym. Te bowiem okoliczności dawały w swym całokształcie obraz zamierzeń Skarżącego związanych z Polską, a zwłaszcza wskazywały na działania tu podejmowane, cel jego przybycia i wyłączenie znamienia czasowości tegoż pobytu, jako pobytu związanego z przybyciem do Polski tylko w celu podjęcia zatrudnienia we wskazanych wyżej podmiotach z elementem zagranicznym. Nie można więc było, w przeciwieństwie do stanowiska wyrażanego przez Skarżącego, postrzegać wyłączenia nieograniczonego obowiązku podatkowego w oparciu li tylko o zdarzenia, które wystąpiły w 2001 r. (ponieważ w sprawie chodziło o opodatkowanie przychodu tego roku) z pominięciem zdarzeń z okresu wcześniejszego. Według Sądu, skoro brak było zewnętrznego finansowania wydatków czynionych na terytorium Polski ponad kwoty uznane w zaskarżonej decyzji jako te, których posiadanie przez Skarżącego zostało ocenione jako należycie wykazane, to prawidłowa była konstatacja Organu odwoławczego, że nadwyżkę wydatków (251 560, 73 zł) poniesionych w 2001 r. należało przyjąć jako wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Oczywistym w tej sytuacji był wniosek, że są to przychody uzyskane na terytorium Polski. Tu były bowiem poniesione nadmierne w stosunku do dochodu i oszczędności wydatki, a tym samym Polska musiała być miejscem uzyskania środków te wydatki pokrywających (istnienie przywiezionej z zagranicy gotówki mającej je pokryć Organ uznał za niewiarygodne). Materiał dowodowy zebrany w sprawie wraz z przedstawioną w zaskarżonej decyzji jego oceną był podstawą do wyprowadzenia w oparciu o powyższe zależności takiego właśnie ustalenia. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że ustalenie zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło w oparciu o przepisy art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy. Sąd uznał, że trafnie Organ odwoławczy przyjął, iż także na osobie fizycznej mającej ograniczony obowiązek podatkowy ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a osiągniętych na terytorium Polski (art. 4 ustawy). W rozpoznanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 21 ust. 1 Konwencji, Skarżący mieszkał bowiem w Polsce i tu uzyskał przychód, który należało poddać opodatkowaniu jako nieznajdujący pokrycia w tych źródłach, jakie zostały ujawnione. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1192/09, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, uchylił powyższe orzeczenie Sądu Wojewódzkiego. NSA podzielił zarzut Skarżącego, że Organy podatkowe, co również zaaprobował Sąd I instancji, nie czyniąc jakichkolwiek ustaleń w zakresie powyższej chronologii wydarzeń, przyjęły bezpodstawnie i niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym, że w momencie przybycia Skarżącego do Polski na pobyt czasowy podmiot, który go następnie zatrudniał, jeszcze nie istniał. Tym samym przyjąć należało, że w tym zakresie w sprawie zostały naruszone art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji w niewystarczającym stopniu przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumenty, które zaaprobował przyjmując wskazane w części historycznej wyroku ustalenia Organów podatkowych odnośnie do stanu faktycznego sprawy. Sąd kasacyjny stwierdził, że nietrafna była ocena Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko Organów podatkowych, że na Skarżącym w rozpatrywanej sprawie ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy w brzmieniu z 2001 r. Wskazał, że jeżeli uwzględnić nie tylko deklarowany przez Skarżącego zamiar czasowego pobytu w Polsce w 2001 r. (na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy), lecz przede wszystkim okoliczność, że pobyt ten miał na celu podjęcie pracy (w okresie od 15 stycznia do 14 lipca 2001 r.) w spółce utworzonej "z udziałem podmiotów zagranicznych", powstałej jeszcze w 2000 r., to należało podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że Skarżącego dotyczył w roku 2001 w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Tym samym NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 4 i art. 3 ust. 2 ustawy przez ich niezastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że w 2001 r. Skarżący, w świetle art. 4 ust. 1 Konwencji, miał miejsce zamieszkania w Mołdowie, gdyż mieszkał, stale przebywał w Mołdowie i wykazywał w tymże państwie zamiar stałego pobytu. Znalazło to formalny wyraz w fakcie stałego zameldowania w Mołdowie. Jednocześnie nie występowały okoliczności świadczące o zamiarze stałego pobytu w innym państwie niż Mołdowa. W Mołdowie znajdowało się też również jego "centrum interesów życiowych", ponieważ tam mieszkała jego żona i najbliższa rodzina (tj. czworo dzieci; piąte dziecko studiowało w 2001 r. w Polsce i przebywało w mieszkaniu zajmowanym przez Skarżącego). W Mołdowie Skarżący posiadał mieszkanie. Okoliczność, że w 2001 r. Skarżący przebywał w Polsce, wykonywał pracę w Polsce na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką V. i uzyskiwał z tego tytułu dochody opodatkowane w Polsce, nie wpłynęła na zmianę "miejsca zamieszkania" Skarżącego w rozumieniu Konwencji, ponieważ Skarżący przybył do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w spółce V., tj. spółce utworzonej z udziałem podmiotów zagranicznych. W uzasadnieniu orzeczenia NSA podkreślono ponadto, że umowy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, oparte na modelu Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku, nie regulują wprost kwestii opodatkowania dochodów nieujawnionych. W przypadku zaś gdy do danego dochodu nie można zastosować postanowień żadnego z artykułów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 Konwencji, poświęcony innym dochodom. Przepis ten statuuje ogólną zasadę, zgodnie z którą część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów tej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Oznacza to, że dochody zaliczane do grupy "innych", a zatem również dochody nieujawnione, zwykle opodatkowuje się w państwie rezydenta. Zadaniem Organów podatkowych zadaniem umawiających się państw jest zatem ustalenie rozłożenia obowiązku podatkowego rezydenta pomiędzy ich kraje poprzez ustalenie związku pomiędzy dochodem podatnika, a jego aktywnością przynoszącą przychód w danym pastwie. W opinii NSA realizując to zadanie Organy podatkowe mogą rozważyć wykorzystanie mechanizmu wzajemnej pomocy poprzez instytucję wymiany informacji, o której mowa w art. 26 Konwencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności konieczne jest przywołanie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. II FSK 1192/09, iż organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a nadto, że naruszyły prawo materialne poprzez zastosowanie przepisów, które nie powinny być zastosowane, bądź też poprzez niezastosowanie przepisów wymagających zastosowania. Jako błąd w ustaleniach faktycznych wskazać należy na niesłusznie zanegowaną przez Organy podatkowe okoliczność, iż Skarżący przybył do Polski z zamiarem podjęcia zatrudnienia w spółce V., tj. w spółce utworzonej "...z udziałem podmiotów zagranicznych", o czym stanowił art. 3 ust. 2 ustawy w brzmieniu z roku 2001. Spółka ta istniała już w 2000 r., skoro w dniu 15 stycznia 2001 r. Skarżący został w niej zatrudniony. W efekcie ocenić należało, iż nie ciążył na nim nieograniczony obowiązek podatkowy. Nawet bowiem przyjmując, że Skarżący miał w Polsce w roku 2001 miejsce zamieszkania, albo że przebywał czasowo w Polsce w tym roku ponad 183 dni, to i tak, na mocy wyłączenia nieograniczonego obowiązku podatkowego dokonanego w art. 3 ust. 2 ustawy, Skarżącego dotyczył jedynie ograniczony obowiązek podatkowy (vide str. 13 i 14 uzasadnienia wyroku NSA). Niezasadnie więc Organy odmówiły zastosowania przywołanego ostatnio art. 3 ust. 2 ustawy. Niezasadnie też odmówiły zastosowania jej art. 4, który - wobec przyjętych przez NSA okoliczności faktycznych - pozwalał na objęcie opodatkowaniem tylko tych dochodów Skarżącego, które wiązały się z jego pracą wykonywaną na terytorium Polski na podstawie stosunku pracy, a także innych dochodów, jednakże zawsze osiąganych tylko na terytorium Polski. W kontekście art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy w brzmieniu z roku 2001 czas, przez jaki Skarżący przebywał w Polsce, nie miał żadnego znaczenia prawnego. Powtórzyć należy za wyrokiem NSA, że Skarżący objęty był ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Nie wykluczało to jednak a limine opodatkowania dochodów nieujawnionych, ale dla takiego opodatkowania konieczne byłoby uprzednie wykazanie, że te nieujawnione dochody pochodziły ze źródeł usytuowanych w Polsce. Tego jednak Organy nie wykazały. W konsekwencji Skarżący, jako obywatel Mołdowy, mający miejsce stałego zamieszkania i centrum interesów życiowych w Mołdowie, podlegał opodatkowaniu tylko w Mołdowie w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Umawiające się Państwa Konwencji, mającej – jak wskazał NSA – "pierwszorzędne" znaczenie w sprawie, nie objęły bowiem umownie daną jurysdykcją podatkową dochodów z tych właśnie, nieujawnionych źródeł, zatem zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 Konwencji. Dochody ze źródeł nieujawnionych opodatkowuje się, zgodnie z tym przepisem, w państwie rezydenta. Jedynie w ramach realizacji zadania ustalenia rozłożenia obowiązku podatkowego pomiędzy umawiającymi się Krajami poprzez ustalenie związku pomiędzy dochodem podatnika, a jego aktywnością przynoszącą przychód w danym Państwie, dla opodatkowania ustalonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dochodu Organy mogłyby podjąć próbę wykazania, że dochód ten osiągnięty został w Polsce. Jak wskazał NSA (str. 17 wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r.), zadanie to można zrealizować poprzez zastosowanie mechanizmu wzajemnej pomocy, tj. wymianę informacji, o której mowa w art. 26 Konwencji. W dalszym zatem postępowaniu, dla opodatkowania dochodów Skarżącego (jako nierezydenta w świetle updof) z nieujawnionych źródeł konieczne będzie wykazanie w wymieniony wyżej lub inny sposób, że dochód ten został osiągnięty ze źródeł usytuowanych w Polsce. Tylko pod tym warunkiem możliwe będzie opodatkowanie nieujawnionego dochodu Skarżącego, o ile oczywiście Organy nie uznają za konieczne umorzenia postępowania podatkowego z innej przyczyny, niż niepodleganie przez niego, jako nierezydenta, obowiązkowi podatkowemu w zakresie nieujawnionych dochodów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "a" oraz "c", a także art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.