I SA/Go 118/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi C Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. oddala skargę. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C (zw. dalej Skarżąca Spółka, Strona) złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zw. dalej SKO) z dnia [...] listopada 2010 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez Wójta Gminy (zw. dalej Wójt) z dnia [...] września 2010 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Z akt sprawy wynika że : Wójt Gminy decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] określił C Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 24.060,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że Skarżąca Spółka jest dzierżawcą nieruchomości gruntowej położonej w [...] nr działki [...], zabudowanej między innymi: budynkiem mieszkalnym (leśniczówka) o pow. 846,65 m² i budynkiem gospodarczym o pow. 368 m², na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] września 2002 r. zawartej ze Skarbem Państwa Lasami Państwowymi Nadleśnictwem oraz aneksu nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. do przedmiotowej umowy. W związku z tym, iż Skarżąca, nawet pomimo wezwania z dnia [...] lutego 2009 r., nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009, postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. Wójt wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia w/w Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. W dniu [...] lipca 2009 r. Wójt wydał decyzję nr [...], w której ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. jedynie w oparciu o dane: -z ewidencji gruntów (że działka oznaczona numerem [...] o powierzchni 1,0440 ha sklasyfikowana jest jako B-RV, natomiast część działki [...] o powierzchni 0,22 ha objęta umową dzierżawy sklasyfikowana jest jako S-RV), -z załącznika nr 1 do umowy dzierżawy, -dotyczące wartości budowli (przedłożone przez Nadleśnictwo), gdyż pomimo prawidłowego zawiadomienia o terminie przeprowadzenia oględzin budynku leśniczówki poł. w [...] w związku z prowadzonym postępowaniem, w dniu oględzin na miejscu nie stawił się żaden przedstawiciel Spółki, i z powodu zamknięcia posesji, wejście na jej teren było niemożliwe. Przy wyliczeniu podatku za 2009 r. Wójt zastosował stawki wynikające z uchwały Nr XXI/143/2008 Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w wyniku którego w/w decyzja wymiarowa została uchylona w całości, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że warunkiem rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy koniecznym jest przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz wyjaśnienie czy poddasze w budynku leśniczówki jest użytkowe czy też nieużytkowe. W dniu [...] października 2009 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości dzierżawionej przez Spółkę C, w trakcie których dokonano pomiaru budynku - leśniczówki: piwnicy - w najniższych punktach stropu wysokość wynosi powyżej 2,20 m, poddasza - wysokość 1,40 do 2,20, powierzchnia 66 m² (3,75m x 17,6 m). Ustalono ponadto, że poddasze jest użytkowe, i według osób przeprowadzających oględziny jest w dobrym stanie technicznym. Przedstawiciel spółki biorący udział w oględzinach, nie zakwestionował powierzchni budynków wyszczególnionych w załączniku nr 1 do umowy - szczegółowy opis budynków, podniósł jedynie, że budynek gospodarczy o powierzchni 368 m2, ze względu na zły stan techniczny, jest wyłączony z użytkowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wójt wydał decyzję nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości 26.320 zł, w której: - wyłączył z podstawy opodatkowania od miesiąca następnego, po miesiącu w którym nastąpiło zdarzenie tj. od dnia [...] listopada 2009 r., budynek gospodarczy - stodołę w miejscowości [...] (w oparciu o treść opinii technicznej z dnia [...] października 2009 r. dotyczącej w/w budynku gospodarczego), - przyjął do opodatkowania powierzchnię poddasza w budynku mieszkalnym - leśniczówce (w oparciu o treść pisma z Nadleśnictwa, z którego jednoznacznie wynika, że strych w budynku leśniczówki nie jest nieużytkowy). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., rozpoznając sprawę w wyniku odwołania, uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało, że organ podatkowy I instancji powinien powołać biegłego w celu ustalenia, czy sporny budynek gospodarczy nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a jeżeli tak, to czy przeszkody techniczne prowadzenia tej działalności mają charakter trwały i dotyczą całego roku 2009, oraz wyjaśnienie czy poddasze budynku związanego z działalnością gospodarczą jest użytkowe czy też nieużytkowe. Wypełniając dyspozycję organu odwoławczego, w trybie art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.), Wójt powołał biegłego sądowego i w dniu [...] lipca 2010 r. odbyły się kolejne oględziny, z udziałem strony, budynku o pow. 368 m² znajdującego się na działce nr [...]. W oparciu o zebrany materiał dowodowy biegły wydał opinię (opinia z dnia [...] sierpnia 2010 r.), w której potwierdził fakt, że budynek gospodarczy o pow. użytkowej 181,15 m² (powierzchnia budynku skorygowana przez biegłego) jest i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z przeznaczeniem, co wynika wprost z zawartych umów i potwierdzeń o stanie technicznym. Protokół zdawczo odbiorczy z [...] maja 2007 r. jest tego dowodem. Strony uznały przy przekazaniu, że stan techniczny budynku z poddaszem nieużytkowym jest dobry, i stan ten nie był kwestionowany do [...] kwietnia 2009 r., co wynika wprost z zawartej umowy dzierżawy nr [...] (która stanowi załącznik do opinii). Dobry stan techniczny budynku w sposób ciągły potwierdzony został również w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia [...] kwietnia 2009 r. (w pkt 2.5 - "bud. gospodarczy - stodoła z poddaszem nieużytkowym, inst. elektryczną, stan techniczny - dobry"). Biegły podczas oględzin [...] lipca 2010 r. potwierdził, że stan techniczny budynku gospodarczego jest dobry i może on być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Podczas oględzin były prowadzone prace budowlane, które nie miały wpływu na używanie przedmiotu umowy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej określonej w § 1 ust. 2 umowy nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. Wykonywanie działalności gospodarczej w budynku nie było kwestionowane przez podatnika do dnia zawarcia umowy nr [...] z [...] kwietnia 2009r. i po zawarciu tej umowy. Czyli przeszkody techniczne nie miały wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej w budynku przez cały rok 2009. W konkluzji biegły stwierdził, że pow. użytkowa 181,15m2 winna podlegać opodatkowaniu od stycznia do grudnia 2009 roku. Mając powyższe na uwadze organ I instancji wyliczył podatek za 2009 rok w następujący sposób: Od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ogółem: 16.277,40 zł w tym: a) Leśniczówka - kwatera myśliwska: ogółem: 846,65 m2 do podstawy opodatkowania przyjęto: 697,15 m2 x 18,00 zł 12.548,70 zł w tym: -piwnica: 215,05 m2 -parter: 244,40 m2 -piętro : 204,70 m2 -poddasze: 182,50 m2 do opodatkowania przyjęto: 33,00 m2 b) Budynek gospodarczy 181,15 m2 x 18.00 zł 3.260,70 zł c) Budynek gospodarczy 26,00 m2 x 18,00 zł 468,00 zł Od budowli 18.533,90 zł x 2% 370,68 zł Od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 10.440 m2 x 0,71 zł 7.412,40 zł Ogółem: podatek za 2009 r. 24.060,00 zł Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji wymiarowej Wójta Gminy nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Nie godząc się z w/w rozstrzygnięciem, Skarżąca Spółka wniosła w ustawowym terminie, odwołanie. Wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2009 z uwzględnieniem wskazanych w odwołaniu zastrzeżeń, względnie o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w odwołaniu, w szczególności z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy - w tym z umowy dzierżawy, Spółka złożyła jednocześnie wniosek o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji i zawieszenie egzekucji w przypadku jej wszczęcia (na zasadzie art. 56 § 1 pkt 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez obciążenie podatkiem od nieruchomości części nieruchomości (poddasze) wyłączonej przez strony z umowy, a w związku z tym nie podlegającej opodatkowaniu, oraz art. 1a pkt 3 ustawy, przez objęcie podatkiem budynku gospodarczego 181,15 m2 - mimo, że w roku 2009 nie nadawał on się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na swój stan, co organ sam już raz uznał w decyzji z [...] grudnia 2009 r. znak [...] na podstawie wcześniej złożonej stosownej opinii. Podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął do opodatkowania nieużytkowe poddasze, opierając się na piśmie Nadleśnictwa, że strych w budynku leśniczówki nie jest nieużytkowy. W ocenie skarżącej Nadleśnictwo użyło w piśmie omyłkowo, podwójnego zaprzeczenia, gdyż w treści umowy jest zapisane "z poddaszem nieużytkowym". Z przepisów wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Skarżąca uważa zatem, że jeżeli już w umowie strony wyłączyły z niej poddasze jako nieużytkowe, to brak jest podstawy prawnej do uznania C Sp. z o.o. za podatnika w stosunku do poddasza. Strona podniosła też, że co do budynku gospodarczego objętego decyzją, to organ sam podkreślił, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] października 2009 r. podatnik podniósł, iż budynek gospodarczy o powierzchni 368 m2 jest w złym stanie technicznym. W dniu 30 października 2009 r. wpłynęła do organu podatkowego opinia techniczna z dnia [...] października 2009 r. dotycząca przedmiotowego budynku (w żaden sposób nie podważona). Przy wyliczaniu podatku od przedmiotowego budynku, organ podatkowy wziął pod uwagę powyższą opinię techniczną i wyłączył go z podstawy opodatkowania od miesiąca następnego, po miesiącu w którym nastąpiło zdarzenie. W aktualnie wydanej decyzji przyjął go jednak do podstawy opodatkowania, mimo że w tej części pierwotna decyzja nie została zaskarżona (dwa miesiące roku 2009 r. wyłączenia z opodatkowania) i stała się ostateczna. Opinia biegłego sporządzona podczas oględzin dnia [...] lipca 2010 r. i po nich, nie uwzględnia rzeczywistego stanu technicznego, jaki budynek gospodarczy reprezentował w 2009 r. Aktualnie stwierdza, że jest dobry i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie odnosi się jednak de facto, do opisanego we wcześniej złożonej opinii stanu technicznego z 2009 r. Biegły zauważył, że podczas oględzin były prowadzone prace budowlane, zdaniem skarżącej błędnie jednak ocenił, że nie miały one wpływu na używanie przedmiotu umowy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej w 2009 roku. Do takich wniosków biegły nie dochodził jednak w oparciu o badanie stanu technicznego budynku, lecz o treść umowy dzierżawy. W oparciu o tę umowę i protokoły odbioru, a nie w oparciu o ekspertyzę techniczną, biegły stwierdził, że przeszkody techniczne nie miały wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej w budynku przez cały rok 2009, a w konkluzji, że powierzchnia użytkowa 181,15 m2 winna podlegać opodatkowaniu od stycznia do grudnia 2009 roku. W ocenie strony, biegły nie został powołany do oceny treści umowy, bo jego wiadomości specjalne w tym zakresie nie są do niczego potrzebne. Oparcie opinii na umowie dzierżawy, a nie na wiadomościach specjalnych, zdaniem strony, całkowicie dyskredytuje opinię biegłego. Skarżąca zwraca też uwagę na to, że mimo iż wskazana w umowie powierzchnia budynku gospodarskiego wynosiła 368 m2 biegły musiał ją skorygować aż o ponad połowę. Fakt ten, w jej opinii, bez wątpienia wskazuje na nieprawidłowości dokumentów, na których z kolei biegły oparł swoją błędną opinię. Biegły nie odniósł się też (nie zakwestionował) opinii technicznej znajdującej się już w aktach sprawy. Za to wchodząc w kompetencje organu biegły prowadził oceny dla niego zarezerwowane, do czego nie był powołany. Nie jest zatem, w ocenie skarżącej, poprawna ani nawet prawdopodobna i dopuszczalna ocena biegłego, że wykonywanie działalności gospodarczej w budynku nie było kwestionowane przez podatnika do dnia zawarcia umowy nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. i po zawarciu tej umowy. Odwołująca się nie prowadziła tam bowiem w ogóle działalności, ze względów opisanych we wcześniej sporządzonej opinii technicznej i w protokole oględzin z 2009 r. Już z tego protokołu wynika fakt kwestionowania przez stronę możliwości prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej. Wskazuje to na nierzetelność i nieprzydatność opinii biegłego do rozpoznania przedmiotowej sprawy. Biegły w ogóle nie zajął się natomiast istotnymi kwestiami technicznymi opisanymi szczegółowo we wcześniej złożonej opinii. Miał ocenić faktyczny stan techniczny budynku, nie zaś dokumenty (protokoły odbioru), bo te ocenia organ. W ocenie Skarżącej, biegły uchylił się od należytego sporządzenia opinii technicznej ograniczając się jedynie do oceny prawnej znaczenia oświadczeń składanych przez strony umowy dzierżaw; nie dał wiarygodnej odpowiedzi na postawione na zlecenie SKO pytanie. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, opierając się na błędnej opinii biegłego, organ podatkowy nieprawidłowo ustalił podatek za 2009 r. Ponadto, decyzja podatkowa za 2009 r. została zaskarżona do SKO w części, tj. w zakresie podatku od budynku gospodarczego za 10 miesięcy, co zdaniem strony ma ten skutek, że w pozostałym zakresie poprzednia decyzja stała się ostateczna i organ nie mógł wydać nowej decyzji co do podatku za budynek gospodarczy za 2 miesiące 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podkreślając, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy poprzez zakwalifikowanie przedmiotowych nieruchomości (budynku gospodarczego w skorygowanej powierzchni 181,15 m²) lub ich części (poddasze budynku mieszkalnego) jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz ustalenie ich powierzchni i wartości, oraz w prawidłowy sposób zastosował obowiązujące przepisy prawa. Organ odwoławczy za błędne uznał twierdzenia Skarżącej Spółki, że skoro decyzja podatkowa za 2009 rok została zaskarżona w części tj. w zakresie podatku od budynku gospodarczego za 10 miesięcy, to w pozostałym zakresie poprzednia decyzja stała się ostateczna i organ podatkowy I instancji nie mógł wydać nowej decyzji, co do podatku za ten sam budynek za 2 miesiące 2009 r., wyjaśniając przy tym, że pomimo wystąpienia w odwołaniu strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, SKO dwukrotnie uchyliło decyzje pierwszoinstancyjne w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2009 rok: decyzją nr [...] z dnia [...] września 2009 r. i decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., i to za każdym razem w całości. Zatem, organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany był wydać, i wydał, nową decyzję wymiarową za cały 2009 rok, nawet jeżeli wiązało się to z niekorzystnymi dla strony ustaleniami. Wbrew poglądowi skarżącej, uchylone decyzje nie stały się ostateczne w części przez nią niezaskarżonej. Ponadto, wnioski strony o wstrzymanie wykonania decyzji i zawieszenie egzekucji administracyjnej, organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowe podkreślając przy tym, że stosownie do art. 239a i 239b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (w drodze postanowienia na które służy zażalenie). Takiej sytuacji jednak w niniejszej sprawie nie było. W skardze z dnia [...] stycznia 2011 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Przedstawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tożsame do tych podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego, jak również przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę SKO, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie, w głównej mierze, dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie zasadności opodatkowania części nieruchomości - poddasza budynku leśniczówki położonej w [...] oraz korekty powierzchni budynku gospodarczego znajdującego się w [...] dokonanej przez biegłego i również objęcie tego budynku podatkiem mimo, że ze względu na swój stan techniczny, nie nadawał się on do prowadzenia działalności gospodarczej. Odpowiadając na powyższe zarzuty Sąd wskazuje, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - zw. dalej u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z dwoma wyjątkami: budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z treści cyt. wyżej przepisu wyraźnie wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania jej przez podmiot mający status przedsiębiorcy (skarżąca taki posiada, gdyż jest wpisana do rejestru przedsiębiorców), a nie sposób jej faktycznego wykorzystywania, czy też nie, dla celów tej działalności. Dlatego, organ podatkowy w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej jest uprawniony jedynie do ustalenia statusu podatnika i charakteru gruntu lub budynku, natomiast nie jest uprawniony do badania rodzaju związku łączącego nieruchomość z prowadzoną przez właściciela nieruchomości działalnością gospodarczą. Negatywną zaś przesłanką objęcia danej nieruchomości podwyższoną stawką podatku od nieruchomości są względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystanie przedmiotu do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę. Przy rozwiązywaniu wątpliwości interpretacyjnych koniecznym staje się posłużenie zatem bogatym orzecznictwem sądowym i literaturą w tym zakresie. W wypracowanym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości - jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3, powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 136/09. i wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 231/04). Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1354/07, w którym szczególnie wyeksponowano przesłankę trwałości. Ustawodawca wiąże możliwość skorzystania przez podatnika będącego przedsiębiorcą, w którego posiadaniu znajdują się sporne nieruchomości, z wyjątku od opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, od wykazania, że stan techniczny obiektu, uniemożliwiający wykorzystanie nieruchomości do celów działalności gospodarczej podatnika, jest wynikiem przyczyn całkowicie od niego niezależnych, niezależnych od jego woli, lecz związanych z okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi odnoszącymi się do natury przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem Sądu, wyłączenie o którym mowa w ostatnim fragmencie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., "nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość". Jednocześnie Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi warunek jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów, potwierdzających twierdzenia strony skarżącej, o ile dowodów tych nie dostarczyła sama strona. Jeżeli dowody zgromadzone w sprawie wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, obowiązkiem organów podatkowych jest aktywne poszukiwanie dowodów, które potwierdzą, bądź wykluczą stanowisko prezentowane przez skarżącą. Jednakże skarżąca nie jest tym samym zwolniona ze współdziałania z organem podatkowym w zebraniu materiału dowodowego, skarżąca ma bowiem obowiązek udokumentować fakty, na które się powołuje (za organem podatkowym przywołać można wyrok NSA w Lublinie z 22 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 249/99, opubl. LEX nr 45373 oraz wyrok NSA w Warszawie z 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 296/06, opubl. LEX nr 262767). Odnosząc się do powyższego, Sąd nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie Skarżąca Spółka nie dowiodła słuszności swojego stanowiska by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego trafnie uznano bowiem, że cały budynek mieszkalny - leśniczówka, w tym również i poddasze o pow. 182,5 m², były przedmiotem dzierżawy przez Spółkę C od Skarbu Państwa, Nadleśnictwa. Bezsprzecznie dowodzi temu umowa dzierżawy zawarta w dniu [...] września 2002 r., jak również aneks do przedmiotowej umowy nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. Co więcej, strona skarżąca, w toku prowadzonego postępowania, oprócz lakonicznego twierdzenia zawartego w skardze, nie przedstawiła żadnego materialnego dowodu wskazującego na fakt, że jakakolwiek część budynku czy kondygnacja, w szczególności poddasze przedmiotowego budynku, nie było objęte umową dzierżawy. W dalszej części postępowania zasadnie stwierdzono, że strych przedmiotowego budynku miał charakter użytkowy. Świadczyć o tym miało przede wszystkim pismo Nadleśnictwa z dnia [...] października 2009 r., jak i wynik oględzin dokonanych w budynku w trakcie których jednoznacznie ustalono, że poddasze jest użytkowe. I wbrew temu, co próbowała uczynić Skarżąca, Sąd pragnie podkreślić, że charakteru budynku bądź jej części (w tym przypadku poddasza) z użytkowego na nieużytkowy, i odwrotnie, w żadnym razie nie może kształtować wola stron umowy cywilnoprawnej. Ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że Spółka C była w posiadaniu (jako posiadacz zależny) dzierżawionych nieruchomości, w szczególności spornego budynku gospodarczego oraz poddasza budynku mieszkalnego, dysponowała nimi i miała możliwości, zarówno prawne jak i faktyczne, aby wykorzystywać je do prowadzenia tam działalności gospodarczej, a to wystarczy aby nieruchomości objąć opodatkowaniem. Bez znaczenia jest, jak już wcześniej podkreślono, czy rzeczywiście na ten cel je wykorzystywała i nadal je wykorzystuje czy też nie. Również za niezasadne organy podatkowe uznały twierdzenia Skarżącej Spółki, że budynek gospodarczy, ze względu na zły stan techniczny, nie mógł być w 2009 roku wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiona "Opinia techniczna dotycząca stanu technicznego budynku gospodarczego - stodoły działka nr [...]" (ustalono, że chodzi o działkę nr [...]), która miała świadczyć w ocenie skarżącej o złym stanie technicznym budynku nie pozwalającym na prowadzenie tam działalności, jak trafnie uznały organy podatkowe, dowodzi jedynie temu, że dalsza eksploatacja budynku jest możliwa po przeprowadzeniu niezbędnego remontu. Określenie to, w żadnym razie, nie wypełnia jednak przesłanki zawartej w treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i nie przesądza o tym, że budynek ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych niezależnych od podatnika. Jak ustalono, w 2010 r. w budynku prowadzone były prace budowlane, a to potwierdza, z jednej strony - jedynie przejściowe niewykorzystywanie spornej nieruchomości, z drugiej zaś strony - zamiar podatnika dalszej eksploatacji tej nieruchomości. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, gdyż nie traci ona tego charakteru. Związane jest to również z zarzutem Skarżącej naruszenia przepisów postępowania określonych w ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do opinii wydanej przez biegłego przez nią powołanego, która jest sprzeczna z opinią biegłego na której organ oparł swoją decyzję. Podnieść należy, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 ordynacji podatkowej). Natomiast opinii sporządzonej na zlecenie strony nie można, zdaniem Sądu, przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzona została przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Opinię sporządzoną na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Opinia ta pozostaje jednak dokumentem prywatnym (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98), nie jest to dowód z opinii biegłego. Dlatego też, w oparciu o opinię biegłego z dnia [...] sierpnia 2010 r. powołanego przez organ podatkowy, Wójt ustalił prawidłową powierzchnię użytkową budynku gospodarczego nr inw. [...] w wielkości 181,15m² (umowa dzierżawy z dnia [...] września 2002 r. zawierała błędną powierzchnię 368m²), przy czym organy wyjaśniły sposób i przyczyny takiego działania (powierzchnię użytkową budynku biegły dokonał w oparciu o obmiar nieruchomości po wewnętrznej długości ścian stosownie do zapisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. tj. 17,76m x 10,20m = 181,15m²), zaś strona skarżąca poza zaprezentowaniem swego niezadowolenia nie wskazała na żadne inne wiarygodne okoliczności czy też materialne dowody, z których wynikałaby inna powierzchnia budynku. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się pogwałcenia przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. W toku prowadzonego postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś samo postępowanie dowodowe było prowadzone wnikliwie i wielokrotnie uzupełniane a jego ocena jest wyczerpująca i logiczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie kluczowych ustaleń w sprawie, które z kolei odzwierciedlenie znalazły w treści i wyczerpujący ustosunkowało się do wszystkich okoliczności wynikłych w toku postępowania. W uzasadnieniu decyzji wskazano jakie okoliczności uwzględniono podejmując rozstrzygnięcie, a jakim i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności. Dokonując zatem oceny przedstawionych przez skarżącą zarzutów w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który uznał je za bezzasadne. Całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym treść umowy dzierżawy wraz z aneksem, protokół z oględzin, opinia biegłego oraz pozostałe dowody bezsprzecznie dowodzą zasadności przyjętego przez organy stanowiska, że nie zaistniały okoliczności, które wyłączałyby nieruchomość lub jej część w ogóle z opodatkowania bądź z opodatkowania stawką najwyższą, zaś sama Skarżąca Spółka, którą w takiej sytuacji obarczał obowiązek dowodzenia i wykazania okoliczności upoważniających do zastosowania niższej stawki podatkowej, ich po prostu nie wykazała. Sąd nie stwierdził również by w toku postępowania organy naruszyły inne przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, skargę należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).