III SA/Wa 1759/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – W. sp. z o.o. w W. w dniu 13 stycznia 2010 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0% transakcji towarów do Rosji przy dokonaniu odprawy celnej na Łotwie. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Wskazała, że jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT. Między innymi sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu - Rosji. Rosja zleca wywóz towarów poza granicę Wspólnoty firmie łotewskiej. Odprawa celna (zgłoszenie wywozu) dokonywane jest na Łotwie. Potwierdzeniem wywozu jest dokument celny wystawiony przez Łotewski Urząd Celny. Zgłoszenie wywozowe sporządzane jest zgodnie z art. 792 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z 18 grudnia 2006 roku (Dz.U. 360 z 19 grudnia 2006), tj. w formie jednolitego dokumentu administracyjnego (czyli SAD). Urząd Celny, w którym złożono zgłoszenie wywozowe opatruje pieczęcią pole A. Transakcje te mają charakter eksportu pośredniego. Wnioskodawca posiada kopie dokumentu SAD lub oryginały Urzędu Celnego Łotewskiego, który - zdaniem Skarżącej - jest Urzędem Celnym określonym w przepisach celnych potwierdzających wywóz towarów. Zatem w myśl art. 2 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) taki wywóz towarów i jego udokumentowanie spełnia wymogi tej ustawy określające, że za eksport towarów uważa się potwierdzony przez Urząd Celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Wobec powyższego dla celów podatku stosowana jest stawka VAT 0% w myśl art. 41 ust. 6 u.p.t.u.. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy poprawnie jest zastosowanie stawki 0% VAT przy eksporcie towarów do Rosji będąc w posiadaniu dokumentu SAD łotewskiego przy dokonaniu odprawy celnej na Łotwie? Zdaniem Skarżącej zastosowanie stawki VAT 0% przy eksporcie towarów jest prawidłowe. Skarżąca wyjaśniła, iż dokument SAD łotewski spełnia ww. wymogi i jest dokumentem potwierdzającym wywóz z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Dokument łotewski spełnia też wymogi celne w tym zakresie. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ, powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 3 oraz art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. wskazał, iż przemieszczenie z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego towarów, które mają być przedmiotem eksportu przez tego podatnika, w sytuacji gdy wywóz jest potwierdzany przez urząd celny na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego, tylko wówczas jest uznawany za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jeżeli podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski. Zatem w przypadku braku powyższego dokumentu celnego, przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT). Organ wskazał, iż Skarżąca ww. dokumentu nie posiada. W związku z powyższym stwierdził, iż przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ponadto Organ wyjaśnił, iż eksport towarów jak i WDT objęte są 0% stawką podatku VAT, przy zachowaniu odpowiednich warunków. WDT mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugim warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Reasumując Organ uznał, iż transakcji dokonanej przez Skarżącą, polegającej na przemieszczeniu należącego do Spółki towaru z terytorium Polski na terytorium Łotwy, celem jego wywozu do Rosji, nie można uznać za eksport towarów, lecz za WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.. Pismem z 6 kwietnia 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przepis ten w zakresie jakim odwołuje się do potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów z terytorium kraju, odnosi się jedynie do polskiego urzędu celnego; - art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozpoznaniu WDT w stanie faktycznym wskazanym przez Stronę we wniosku, w przypadku gdy transport towarów sprzedanych podmiotowi rosyjskiemu odbywa się za pośrednictwem przewoźnika łotewskiego i przez terytorium Łotwy; - art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347/2006, Nr 2006/112, dalej: dyrektywa VAT), przez jego niezastosowanie w procesie interpretacji prawa krajowego, mimo iż przepis ten stanowi samodzielną podstawę dla uznania, iż dla rozpoznania eksportu wystarczającym jest wykazanie wywozu towarów poza Wspólnotę Europejską, niezależnie od urzędu wydającego dokument celny potwierdzający taki wywóz; - art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na ograniczeniu się w uzasadnieniu interpretacji do stwierdzenia, iż nieposiadanie przez Spółkę dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium Polski wyłącza uznanie transakcji za eksport, bez dalszej analizy przepisów oraz stwierdzenia przez jaki organ celny winien być wydany dokument celny w rozpoznawanym stanie faktycznym. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, że zawarta w art. 2 ust. 8 u.p.t.u definicja eksportu nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju. Eksport jest bowiem czynnością faktyczną, niewymagającą spełnienia żadnych dodatkowych formalności. W ocenie Skarżącej interpretacja Organu wskazująca, iż potwierdzenie wywozu towarów z terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt. 8 u.p.t.u., musi być dokonane przez polski urząd celny, stoi w sprzeczności z definicją eksportu wyrażoną w art. 146 pkt 1 lit. a) dyrektywy VAT, a także nie daje się pogodzić z wykładnią językową art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Z brzmienia ww. przepisu krajowego nie wynika bowiem, aby wyłącznym warunkiem uznania danej transakcji jako eksportu z terytorium kraju, miało być poświadczenie opuszczenia przez towary obszaru Wspólnoty Europejskiej, wydane przez polski urząd celny. Przepis ten wymaga jedynie, aby wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty Europejskiej był potwierdzony przez urząd celny, co - zdaniem Skarżącej - w opisanym we wniosku stanie fatycznym ma miejsce, bowiem łotewski urząd celny na dokumencie SAD taki wywóz potwierdził. Skoro zatem zgodnie z art. 146 pkt 1 lit. a) dyrektywy VAT zwolnieniu z podatku od towarów i usług podlega dostawa towarów, wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przez sprzedającego lub na jego rzecz, to - zdaniem Skarżącej - w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące zaistnienie eksportu, w rozumieniu art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy VAT. Niewątpliwie bowiem doszło do dostawy towarów, towary opuściły terytorium Wspólnoty, a wywóz dokonany został na rzecz sprzedającego. Sama natomiast dyrektywa VAT nie wskazuje jako warunku koniecznego do zaistnienia eksportu towarów spełnienia innych dodatkowych przesłanek, w szczególności rozpoczęcia celnej procedury wywozu na terytorium Polski, czy wywozu towarów bezpośrednio z terytorium kraju poza Wspólnotę. W związku z powyższym Skarżąca podniosła, iż niedopuszczalne jest uzależnienie eksportu towarów od spełnienia warunków niewskazanych wprost w samej dyrektywie. Zdaniem Skarżącej za niedopuszczalną należy także uznać interpretację sprowadzającą się do klasyfikowania danej transakcji jako WDT z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. lub eksportu, wyłącznie przez pryzmat posiadania dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów, wydanego przez krajowe organy celne. Klasyfikacja transakcji, z uwzględnieniem wyłącznie wymogów formalnych, która nie wynika wprost z przepisów prawa krajowego i stoi w sprzeczności z przepisami dyrektywy VAT wypaczałaby bowiem przyjęty system podziału transakcji opodatkowanych. W ocenie Skarżącej skoro opisana w stanie faktycznym dostawa towarów dokonywana jest na rzecz kontrahenta z Rosji i spełniona została definicja eksportu towarów ujęta w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to Spółce, pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, powinno przysługiwać prawo do opodatkowania wspomnianych transakcji stawką 0% VAT. Posiadane - SAD - są bowiem dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Ponadto Skarżąca podniosła, iż art. 13 ust. 3 u.p.t.u., odnoszący się wyłącznie do przemieszczenia przez podatnika towarów w ramach przedsiębiorstwa z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, nie może być zastosowany, gdy - jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - dokonywana dostawa nastąpiła na rzecz innego podmiotu (nabywcy towaru z siedzibą w Rosji). Zdaniem Skarżącej niedopuszczalne jest uznanie dostawy, w której uczestniczą dwa różne podmioty - Wnioskodawca i kontrahenci z Rosji (odpowiednio jako dostawca towaru i nabywca) - za przemieszczenie w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.. W ocenie Skarżącej Organ nie uwzględnił okoliczności, iż zastosowanie powołanej normy prawnej zasadne jest jedynie w sytuacji, gdy w wyniku czynności nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na rzecz podmiotu trzeciego. Skoro zatem w przedmiotowym stanie faktycznym wywóz towarów dokonany został w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (a zatem czynności dwustronnej i odpłatnej), a prawo do rozporządzania towarem zostało bezsprzecznie przeniesione na kontrahenta, to zdaniem Skarżącej brak jest uzasadnionych podstaw do zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.t.u.. Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż Organ odmówił zastosowania art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., który – w jej ocenie - odpowiada przedmiotowemu stanowi faktycznemu. Zdaniem Skarżącej z analizy przepisów u.p.t.u., w szczególności art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b ww.j ustawy wynika, iż "rozpoczęcia procedury wywozu" nie należy utożsamiać z dokonaniem zgłoszenia celnego do procedury wywozu. Możliwe jest bowiem sporządzenie zgłoszenia celnego w jednym państwie członkowskim, potwierdzającego faktyczne rozpoczęcie wywozu w innym. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. odpowiada opisanej transakcji, której nie można zaklasyfikować jako WDT. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, iż Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia ograniczył się jedynie do powołania na fakt nieposiadania przez Spółkę dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium Polski, bez dalszej analizy, przez jaki organ celny winien być wydany dokument w rozpoznawanym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącej Organ całkowicie pominął ocenę okoliczności wskazanych przez podatnika jako wskazujących na wystąpienie w analizowanym stanie faktycznym eksportu towarów - w szczególności pominął ocenę wartości dokumentu, wskazanego we wniosku o interpretację, a w ocenie Skarżącej, potwierdzającego, wywiezienie poza terytorium Wspólnoty towarów sprzedanych przez Spółkę kontrahentowi rosyjskiemu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ wyjaśnił, że w świetle definicji legalnej do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, jakie stanowią wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, a także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Wskazał, że eksport towarów będzie miał miejsce zarówno, gdy towary opuszczające terytorium kraju będą wywożone bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, jak i gdy w ramach jednej czynności, po opuszczeniu kraju, wywiezione zostaną przez terytoria innych państw członkowskich. Ponadto Organ podniósł, że skoro eksport towarów został uznany za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to na mocy u.p.t.u., można opodatkować jedynie czynności dokonywane na terytorium RP, a nie na terytorium innych państw członkowskich. Zatem stawką 0% mogą być objęte tylko te dostawy eksportowe w określonym państwie członkowskim, które mają miejsce świadczenia w tym państwie. Konsekwencją powyższego jest zapis, że eksport towarów stanowi jego wywóz z terytorium kraju w wykonywaniu dostawy, a więc w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym, zdaniem Organu, nie doszło do zawężenia definicji eksportu. W ocenie Organu polski ustawodawca uwzględnił bowiem cel, jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT. Organ wyjaśnił, iż sposób zdefiniowania eksportu w ustawodawstwie krajowym jest jak najbardziej właściwy, a przepisy dyrektywy zostały implementowane w sposób prawidłowy do ustawodawstwa krajowego. W konsekwencji, zdaniem Organu, nie zachodzi przesłanka, która umożliwiałaby bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy. W związku z powyższym Organ uznał, iż dokonując interpretacji prawidłowo odniesiono się do regulacją krajowych, które – w ocenie Organu - jako jedyne znajdą bezpośrednie zastosowanie w analizowanej sytuacji. Ostatecznie Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wskazując, iż przemieszczenie towarów, będących przedmiotem eksportu, ale dokonywanego przez inny podmiot niż podatnik, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., uznać należy za przemieszczenie towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Organ wyjasnił, iż art. 13 ust. 4 pkt 4 wskazuje na posiadanie dokumentacji potwierdzającej rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju. Zaistnienie przesłanki negatywnej, jaką jest brak takich dokumentów, powoduje zatem uznanie transakcji za WDT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 2 pkt 8 u.p.t.u. - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005"; We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Skarżąca w zakresie stanu faktycznego wskazała, iż sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu - Rosji. Rosja zleca wywóz towarów poza granicę Wspólnoty firmie łotewskiej. Odprawa celna (zgłoszenie wywozu) dokonywane jest na Łotwie. Potwierdzeniem wywozu jest dokument celny wystawiony przez Łotewski Urząd Celny. W tym stanie faktycznym występuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (do Rosji) w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., a wywóz jest dokonany na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium kraju (w Rosji) przez firmę łotewską. Jednak aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., musi on zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny. Potwierdzenie to powinno być dokonane przez "urząd celny określony w przepisach celnych". Art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1; dalej powoływane jako WKC) reguluje procedurę celną wywozu towarów. Zgodnie z art. 161 ust. 1 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z ust. 5 art. 161 WKC zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. W związku z tym, iż jak wskazuje Skarżąca, osobą dokonującą wywozu jest podmiot mający siedzibę na Łotwie, zgłoszenie wywozu zostaje złożone w Łotewskim Urzędzie Celnym i ten organ jest właściwym urzędem celnym w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i art. 161 ust. 5 WKC. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny wypełnia znamiona definicji eksportu określonej w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., dla którego stawka podatku od towarów i usług wynosi 0% - zgodnie z art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u. Sąd nie podziela tym samym stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, iż wywóz towarów z Polski tylko wówczas jest uznawany za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jeżeli podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski. Podobne stanowisko prezentowały: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 9 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 172/10 (Legalis), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 30 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 331/09 (Legalis). Błędne jest również stanowisko organu, iż przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny należy uznać za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Minister Finansów pominął bowiem wskazaną we wniosku o interpretację okoliczność stanu faktycznego, iż nabywcą towarów jest podmiot mający siedzibę w Rosji, a towary zostają wywiezione poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za WTD zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. jest wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 p.p.s.a.