II FSK 1277/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 507/09 w sprawie ze skargi S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 507/09, mocą którego oddalono skargę S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu Sąd opisał stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu 24 grudnia 2008 r. decyzję, którą ustalił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Powyższa decyzja została doręczona w dniu 30 grudnia 2008 r. w sposób określony w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w miejscu pracy S. J., osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, tj. B. M. - Wiceprezesowi Sądu Rejonowego w N. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, które zostało nadane przesyłką poleconą w Urzędzie Pocztowym W. 32 w dniu 19 stycznia 2009 r., co potwierdza data stempla pocztowego na kopercie. Postanowieniem z dnia 27 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż wskazane wyżej odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym odwołanie to pozostawił bez rozpatrzenia. Postanowienie to stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 286/09, skargę oddalił. Pismem z dnia 29 lipca 2009 r., które wpłynęło do Organu I instancji w dniu 3 sierpnia 2009 r., pełnomocnik Podatniczki zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w O. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 grudnia 2008 r. Uzasadniając przyczyny niezachowania terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik wskazał, że w dniu 22 lipca 2009 r. (wyrok WSA I SA/Op 286/09) ustała przyczyna uchybienia terminowi, gdyż dopiero w tym dniu nie miał wątpliwości, który z rozbieżnych poglądów dotyczących rozumienia art. 148 Ordynacji podatkowej (w zakresie terminu, od którego należy liczyć 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania, w przypadku doręczenia korespondencji w sposób przewidziany w art. 148 Ordynacji podatkowej) jest aktualny i znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W ocenie pełnomocnika, dochowana została najwyższa staranność przy liczeniu terminu do wniesienia odwołania. Obiektywna przyczyna uchybienia terminu do złożenia odwołania przybrała bowiem formę rozbieżności poglądów zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Dopiero wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wydany dnia 22 lipca 2009 r. jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące liczenia terminu w przedmiotowej sprawie i wtedy ustała przyczyna uniemożliwiająca dopełnienie obowiązku w ustawowym terminie. Termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji upływał z dniem 29 lipca 2009 r. i został zdaniem Strony dochowany. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że wskazane we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu przyczyny niezłożenia odwołania w ustawowym terminie nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Organu w sprawie nie została również spełniona przesłanka przywrócenia terminu wynikająca z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Oczekiwanie na orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie stanowi przesłanki pozytywnej do przyjęcia, że dopiero od wydania wyroku zaczyna biec termin wskazany w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Błędnie zdaniem Organu przyjęto, że przyczyna uchybienia terminu ustała dopiero w dniu 22 lipca 2009 r. Organ wskazał, że termin do wniesienia odwołania upłynął 13 stycznia 2009 r. O wydaniu decyzji Podatniczka dowiedziała się 5 stycznia 2009 r. Nawet gdyby uwzględnić, że Podatniczka nie była świadoma niedochowania terminu, to momentem granicznym, od którego należy liczyć termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jest 2 kwietnia 2009 r., tj dzień doręczenia postanowienia z dnia 27 marca 2009 r. o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 22.09.2009 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 7 w zw. z art. 214 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. faktu błędnego pouczenia w decyzji z dnia 24.12.2009 r. Zarzuciła także naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż przeszkoda stanowiąca podstawę do wniesienia odwołania musi mieć charakter przeszkody stricte faktycznej. Zdaniem Strony, przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie, iż uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego, bez względu na okoliczność stanowiącą podstawę uchybienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie Sąd wyjaśnił, że nie będzie poddawał ocenie okoliczności i przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, gdyż zostały one przeanalizowane w wyroku tego Sądu z dnia 22 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 286/09. Następnie Sąd przywołał treść art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym wyroku Sądu z dnia 22 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Op 286/09, przyjąć należy, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 grudnia 2008 r. Decyzję doręczono osobie upoważnionej do jej odbioru w miejscu pracy Skarżącej w dniu 30.12.2008 r. Pismem z dnia 19 stycznia 2009 r. wniesione zostało odwołanie, które postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2009 r. pozostawiono bez rozpoznania wskazując, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Tak więc niewątpliwie Skarżąca z treści postanowienia z dnia 27 marca 2009 r., doręczonego 2 kwietnia 2009 r., powzięła wiadomość o tym, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, od tego momentu zaczął biec termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Tymczasem wniosek Skarżącej nadano w placówce Urzędu Pocztowego w dniu 29 lipca 2009 r. Błędne jest stanowisko Strony, że dopiero treść wyroku Sądu z dnia 22 lipca 2009 r. utwierdziła ją o tym, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, a w konsekwencji w dniu wydania wyroku zaczął biec termin do wniesienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. To zaś powoduje, że nie została spełniona przesłanka warunkująca przywrócenie terminu, tj. wniesienie wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 113 § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. – przez nierozpoznanie sprawy co do istoty. W uzasadnieniu tego zarzutu Strona wskazała, że Sąd nie miał podstaw do oparcia swojego rozstrzygnięcia na nieprawomocnym orzeczeniu tego Sądu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 286/09 i winien był poczynić własne ustalenia i oceny stanu sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 176 § 1 Konstytucji przez ograniczenie prawa Strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy (naruszenie zasady dwuinstancyjności) z uwagi na nierozpoznanie sprawy co do istoty przez Sąd pierwszej instancji. Na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, co skutkować musi jej oddaleniem. Autor skargi kasacyjnej w zarzucie naruszenia prawa procesowego, mającego w jego ocenie istotny wpływ na wynik sprawy, wskazał jako naruszone art. 3 § 1 w zw. z art. 113 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz z art. 1 § 2 P.u.s.a. Jego zdaniem, Sąd nie rozpoznał sprawy co do istoty, gdyż oparł się na nieprawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 286/09. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd niewłaściwe ocenił okoliczność zachowania terminu 7 dni do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, co wynikało nie tyle z naruszenia art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, a z nierozpoznania sprawy i oparcia się na wspomnianym wyroku. Ponadto, Sąd nie ocenił braku winy Skarżącej w uchybieniu terminowi. Autor skargi kasacyjnej stwierdził też, że nie jest kwestią sporną i nie powinno być oceną Sądu to, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania (str. 7 skargi kasacyjnej). Dalej zaś wywodzi, że bez wątpienia Sąd powinien był ustalić nie tylko fakt uchybienia terminowi, ale ocenić przesłankę braku winy i przesłankę wniesienia wniosku w terminie 7 dniowym (str. 8 tejże). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że w znacznej części nie jest on zrozumiały, przeczy treści zaskarżonego wyroku, a ponadto oparty jest na wewnętrznie sprzecznej argumentacji. Niezrozumiałe jest dla tutejszego Sądu, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak odniesienia się do roli przewodniczącego w prowadzeniu rozprawy w niniejszej sprawie. Strona nie wskazuje, by w trakcie rozprawy zgłaszała jakieś wnioski dowodowe, które nie zostały rozpatrzone, nie wskazuje też na żadne inne uchybienia w odniesieniu do sposobu przeprowadzenia rozprawy. Brak uzasadnienia zarzutu w tym zakresie uniemożliwia jego rozpoznanie przez Sąd. Podobny wniosek odnosi się do drugiego ze wskazanych przepisów. Stanowi on, że Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej co do zasady pod względem legalności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno doszukiwać się uzasadnienia tego zarzutu. Nie zawiera ona wskazania, że kontrola ta została w niniejszej prawie przeprowadzona pod innym kątem, np. celowości. Z uwagi na powyższe, także ta kwestia nie może być przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli chodzi o kwestię stanowiącą trzon skargi kasacyjnej, tj. fakt oparcia się przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie na wyroku tegoż sądu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 286/09, z czym powiązać można zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z 133 § 1 P.p.s.a., należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na trzy kwestie. Jego zdaniem: 1) Sąd nie ustalił faktu uchybienia terminowi, 2) nie ocenił przesłanki wniesienia wniosku o przywrócenie terminu w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, 3) Sąd nie ocenił braku winy Skarżącej w uchybieniu terminowi. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd nie popełnił przy ocenie tych okoliczności błędów, lecz przyjął je z uzasadnienia innego, nieprawomocnego wyroku, zapadłego w sprawie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a więc w istocie kwestii tych nie rozważył wcale. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych okoliczności stwierdzić należy, że zarzut jej dotyczący jest wewnętrznie sprzeczny. Z jednej strony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca stwierdziła, że nie kwestionuje faktu uchybienia terminowi, a z drugiej – na następnej stronie skargi kasacyjnej – że okoliczność ta powinna być przez Sąd oceniana. Oczywiście pierwsze z tych twierdzeń jest słuszne – Strona nie ma podstaw, by w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu kwestionować fakt jego uchybienia. Tego dotyczyło bowiem postępowanie w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Opolu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 286/09, a nie postępowanie w sprawie niniejszej. Jeśli chodzi o kolejny zarzut, tj. braku oceny w zaskarżonym wyroku przesłanki wniesienia wniosku o przywrócenie terminu w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, to o jego bezzasadności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczy treść uzasadnienia tego orzeczenia. Na stronie 4 uzasadnienia wyroku Sąd rozpoczął analizę art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który miał zastosowanie w tej sprawie przed Organami administracyjnymi. Sąd wyraźnie wskazał, że jedynie co do kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oparł się on "na materiale dowodowym, w tym (na) wyroku Sądu" (chodzi o wyrok z dnia 22 lipca 2009 r.). W dalszej części uzasadnienia, od strony 5 do jego końca, Sąd rozważał kwestię siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Stwierdził w tym zakresie, że w jego ocenie Skarżąca z postanowienia Dyrektora z dnia 27 marca 2009 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania z uwagi na wniesienie go po terminie (doręczonego Stronie 2 kwietnia 2009 r.) dowiedziała się, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Podważył następnie stanowisko Strony, że dopiero od dnia 22 lipca 2009 r. należało liczyć sporny termin. Wskazał też na końcu na charakter tego terminu i uznał, że z uwagi na jego uchybienie brak jest potrzeby analizowania innych przesłanek przywrócenia terminu. Powyższe dobitnie dowodzi, że wbrew twierdzeniu Strony, Sąd pierwszej instancji wyczerpująco odniósł się do kwestii terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania spóźnionej czynności w Ordynacji podatkowej. Przedstawił w tym zakresie wykładnię art. 162 § 1 i 2 tej ustawy, a także dokonał subsumcji stanu faktycznego sprawy pod treść mającej zastosowanie normy. W tym stanie rzeczy, prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy stwierdzeniu uchybienia siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie ma podstaw, by rozpatrywać w sprawie kwestię braku winy Strony w uchybieniu terminu. Wniosek o przywrócenie terminu złożony po terminie siedmiodniowym nie podlega bowiem merytorycznej ocenie – przekroczenie tego terminu stanowi przeszkodę formalną do jego rozpatrzenia. Z uwagi na powyższe, zarzut Strony o braku kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.), a także zarzut nieorzekania na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) jest chybiony. Podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie został połączony z jakimkolwiek przepisem Ordynacji podatkowej. Stąd też ewentualne błędy Sądu w ustaleniach faktycznych dotyczących przesłanek przywrócenia uchybionego terminu w postępowaniu administracyjnym wymykają się spod kontroli tutejszego Sądu. Sąd ten nie jest bowiem umocowany do zastępowania Strony w formułowaniu zrzutów, lecz obowiązany jest orzekać w granicach wyznaczonych przez skargę kasacyjną (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wobec kategorycznego stwierdzenia, że Sąd nie naruszył art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (str. 7 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny nie może kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie poddać kontroli instancyjnej. W świetle wadliwego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, skutkującego w istocie pozbawieniem Strony kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia co do meritum, nieporozumieniem jest zarzucanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 176 § 1 Konstytucji. Dodatkowo twierdzenie o naruszeniu zasady dwuinstancyjności przez Sąd pierwszej instancji dotknięte jest błędem logicznym, bowiem zasadę dwuinstancyjności – w dużym uproszczeniu – należy rozumieć jako prawo do zaskarżenia orzeczenia sądowego do sądu drugiej instancji i rozpoznania środka odwoławczego przez ten sąd, a nie - jak to stwierdzono w skardze kasacyjnej – do dwukrotnego rozpoznania skargi. Oczywistym więc jest, że prawa tego nie mógł naruszyć Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).