I SA/Op 286/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. sprawy ze skargi S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z uwagi na uchybienie terminu oddala skargę FUZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia z 27 marca 2009 r. nr [...], wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. Nr 8,poz.60 z zm.)[ dalej - O.p.], stwierdzające, że odwołanie skarżącej S. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 grudnia 2008 r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 grudnia 2008 r., ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 47.320,00 zł od dochodów ze źródeł nieujawnionych została doręczona prawidłowo w sposób określony w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - w miejscu pracy S. J. osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji tj. B. M. - Wiceprezesowi Sądu Rejonowego w N. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzję doręczono w dniu 30 grudnia 2008r. Natomiast odwołanie od decyzji nadane zostało w urzędzie pocztowym listem poleconym w dniu 19 stycznia 2009r., a zatem już po upływie ustawowego czternastodniowego terminu, przewidzianego w art. 223 § 1 O.p. dla tej czynności procesowej. Jednocześnie Dyrektor Izby podkreślił, że strona została prawidłowo pouczona o trybie i terminie wniesienia odwołania. Dyrektor nie podzielił przy tym stanowiska wyrażonego przez pełnomocnika S. J., iż skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło dopiero w dniu 5 stycznia 2009 r. tj. w dniu faktycznego otrzymania decyzji przez stronę po jej powrocie z urlopu. Odwołując się do treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. organ wskazał, że skuteczne doręczenie, w sytuacji gdy adresata nie zastano w miejscu pracy, może nastąpić do rąk osoby uprawnionej do odbierania korespondencji w zakładzie pracy podatnika. Na poparcie tej argumentacji Dyrektor powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1997r. I SA/Lu 514/96 nie publ., wyrok NSA z dnia 17 maja 2006r. sygn. akt I FSK 890/05 (LEX 286044), wyrok NSA o/z w Szczecinie z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt SA/Sz 251/99 (LEX 41532). W konkluzji Dyrektor stwierdził, iż w myśl przywołanych przepisów regulujących zasady doręczania pism osobom fizycznym, doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia z dnia 24 grudnia 2008 r. nastąpiło skutecznie w dniu 30 grudnia 2008 r. Nie ma zaś znaczenia dla biegu ustawowych terminów data faktycznego otrzymania decyzji przez stronę, a zatem należało przyjąć, iż z dniem 13 stycznia 2009 r. upłynął termin do złożenia odwołania. Przy czym termin ten należy liczyć od dnia doręczenia decyzji osobie uprawnionej do odbioru korespondencji, a nie - jak wskazał pełnomocnik w odwołaniu - od dnia powrotu S. J. z urlopu, tj. od dnia 5 stycznia 2009 r., kiedy to sporna decyzja miała zostać przekazana do jej rąk i od kiedy miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Zdaniem organu niemożność faktycznego zapoznania się z korespondencją w terminie do dnia 5 stycznia 2009 r. mogła stanowić ewentualną przesłankę do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, na zasadzie art. 162 O.p., o ile zaistniałyby warunki określone w tym przepisie. Jednakże wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie nie złożono. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej domagał się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 162 O.p. Zdaniem pełnomocnika, pogląd organu podatkowego, iż decyzja została doręczona skarżącej już w dniu 30 grudnia 2009 r. nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a organ dokonał błędnej interpretacji art.148 O.p. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do wyroku NSA z 16 marca 2000r., sygn. akt SA/Sz 251/99, OSG 2002/8/75), w którym wyrażono pogląd, iż w art.148 Ordynacji podatkowej ustawodawca dwukrotnie mówi o doręczeniu pism w miejscu pracy (§ 1 i § 2). O ile w pierwszym, tj. w art. 148 § 1 chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy, a więc w miejscu, w którym występuje on jako pracobiorca, to w drugim - art. 148 § 2 ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy (zakładu pracy). W drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji. Za taką interpretacją wskazanego przepisu, zdaniem pełnomocnika, opowiada się także znaczna część doktryny (np. H. Dzwonkowski, Komentarz: Ustawa - Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa, Warszawa 2004 r., s. 422; J. Borkowski, Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa, Wrocław 2005 r., s. 607). Ponadto interpretacja polegająca na przyjęciu założenia, iż w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest mowa o osobie upoważnionej do odbioru korespondencji zakładu pracy, która może odebrać pismo kierowane do adresata pisma zatrudnionego w tym zakładzie, wskazywałaby na niestaranność ustawodawcy w konstruowaniu przepisów. Zdaniem pełnomocnika, taka interpretacja oznaczałaby, iż ustawodawca w przepisie, który z zasady przedstawia jedynie sposoby doręczeń właściwych, "tylnymi drzwiami" wprowadził do niego przykład doręczenia zastępczego, podczas gdy metody doręczenia zastępczego zostały opisane w artykule następnym, tj. art.149 O.p. Jednocześnie pełnomocnik zarzucił bezzasadne uznanie przez organ, że strona winna była złożyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w terminie 7 dni od faktycznego doręczenia jej decyzji, co z uwagi na treść art. 162 § 2 zd. 2 O.p. faktycznie prowadziłoby do ograniczenia terminu strony do wniesienia odwołania od decyzji. Zdaniem pełnomocnika, niedopuszczalne są sugestie organu w kwestii wniesienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w sytuacji, gdy strona kwestionuje uchybienie temu terminowi. Nadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że pracodawcą S. J. jest Sąd Okręgowy w O., gdyż umowę o pracę z S. J. zawarł Sąd Wojewódzki w O. (reprezentowany przez Prezesa Sądu), a nie Sąd Rejonowy w N. Zatem doręczenie, w kwestionowanym przez stronę trybie art. 148 § 2 pkt 2 Op. mogło ewentualnie nastąpić jedynie do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w Sądzie Okręgowym w O., a taką osobą z pewnością nie był Pan B. M., Wiceprezes Sądu Rejonowego w N. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje; W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270),[dalej p.p.s.a], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 p.p.s.a.). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji organu I instancji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie, o czym strona została pouczona w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, stosownie do postanowień zawartych w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w przypadku wniesienia odwołania po upływie wskazanego czternastodniowego terminu, organ drugiej instancji obowiązany jest stwierdzić w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wskazać należy, iż w przypadku zawarcia w decyzji prawidłowego pouczenia odnośnie prawa złożenia odwołania do organu wyższego stopnia, każde przekroczenie terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności, niezależnie od liczby dni tego przekroczenia, czy też okoliczności, które stały się podstawą jego przekroczenia, skutkuje stwierdzeniem uchybienia terminowi, a tym samym niemożnością merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03, niepubl.). Badanie przez organ odwoławczy warunku zachowania terminu do wniesienia odwołania wymaga przede wszystkim ustalenia dnia, w którym upływa termin do dokonania tej czynności, liczony od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest konsekwencją sporu związanego ze sposobem i datą doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 grudnia 2008r., ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Pełnomocnik skarżącej kwestionuje sposób doręczenia spornej decyzji w trybie art.148 § 2 pkt 2 zarzucając organom dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu. W art.148 O.p. ustawodawca wyznaczył miejsca, w których doręczenie pism (w tym decyzji) osobom fizycznym jest prawnie dopuszczalne. Zgodnie z tą regulacją pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art.148§1), a stosownie do art.148 § 2 pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; na wskazany adres poczty elektronicznej. Z kolei w § 3 powołanego przepisu wskazano, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony wyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W doktrynie wskazuje się, że w przepisie tym można wyróżnić podstawowe i dodatkowe miejsca doręczeń korespondencji (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, s.538-539). Podstawowym miejscem doręczenia są miejsca wskazane w art.148 § 1 O.p. tj.: miejsce zamieszkania i miejsce pracy adresata, a miejscami dodatkowymi miejsca wskazane w § 2 i 3 wskazanego przepisu. Podkreślić jednocześnie należy, iż skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3). W art. 148 ustawodawca posłużył się wprawdzie dwukrotnie terminem "miejsce pracy" na określenie miejsca doręczenia. Nie znaczy to jednak, zdaniem sądu, że pojęciu temu można nadawać dwa odmienne znaczenia. Jak wynika z treści przywołanego przepisu, w § 1 przewidziano sposób doręczenia pisma bezpośrednio osobie fizycznej w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy. Natomiast w § 2 jako jeden ze sposobów doręczenia wymieniono także miejsce pracy adresata, jednak w powiązaniu z osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W tym drugim przypadku nie mamy bowiem do czynienia z doręczeniem bezpośrednio do rąk adresata. W ocenie sądu rozpatrującego niniejszą sprawę nie można podzielić wywodów pełnomocnika opartych na w wyroku NSA z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt 251/99, w którym zaprezentowano pogląd, że w §1 art. 148 chodzi o miejsce, w którym adresat występuje jako pracobiorca, a w § 2 pkt 2 tego artykułu - o miejsce, w którym adresat pisma prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek. Skład orzekający w sprawie nie uznał za słuszną takiej interpretacji art.148 Op., bowiem podzielił utrwaloną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą treść art.148 nie daje żadnych podstaw do takiego zróżnicowania zwrotu "miejsce pracy" (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 1997 r. I SA/Lu 514/96, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001r. sygn. akt I SA/Łd 600/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2925/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1631/07 – dostępne na stronie internetowej NSA). Odwołać się w tym miejscu należy także do wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 890/05, w których sąd odnosząc się do pojęcia zakładu pracy użytego w § 1 i 2 art.148 O.p. i prób różnicowania tego pojęcia stwierdził, iż: "zawartość normatywna przepisu nie daje ku temu żadnych podstaw. Nie są to zatem dwa różne miejsca pracy, a odwołanie się przez Sąd w przytoczonym wyroku tylko do argumentu racjonalnego ustawodawcy nie jest wystarczające. Zauważyć należy, iż jedną z podstawowych dyrektyw wykładni jest założenie, że racjonalny ustawodawca używać winien tego samego pojęcia, w danym akcie prawnym, w tym samym zawsze znaczeniu. Rozumowanie rozróżniające te pojęcia nie opiera się na przesłankach wynikających z treści przepisu. Przyjąć należy, że dwukrotne użycie tego samego terminu ma następujące uzasadnienie: w § 1 jako zasadę przyjęto, iż pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście, natomiast w § 2 pkt 2 dopuszczona została możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji." Powyższą tezę potwierdza także piśmiennictwo (por. B. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, str. 630. Podobne stanowisko reprezentuje też B. Brzeziński i in. w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz ", Toruń 2002, s. 515 akcentując, iż jedyny wyjątek od zasady osobistego doręczania przewidziany został w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej)." Zatem skuteczne doręczenie w sytuacji, gdy adresata nie zastano w miejscu pracy może nastąpić do rąk osoby, która dysponuje pieczęciami zakładu pracy i potwierdza odbiór korespondencji. W takiej sytuacji następuje domniemanie faktyczne, iż osoba taka jest upoważniona do odbioru pism. Wskazać przy tym należy, iż jakkolwiek możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na podmiot doręczający obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważnioną, to jednakże w doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza to, że wymogiem skutecznego doręczenia w takiej sytuacji jest legitymowanie się przez osobę odbierającą korespondencję wyłącznie pisemnym upoważnieniem (B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis Warszawa 2009, teza 11, s. 631). W sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym mowa art.148 §2 pkt 2 O.p. podjęła się odebrać pismo i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wpisując na zwrotnym potwierdzeniu odbioru datę i składając swój podpis, to wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji nie może nasuwać żadnych uzasadnionych wątpliwości. Zatem dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 890/05 Lex nr 286044). Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w świetle przedstawionych powyżej wywodów, za uzasadnione należy uznać dokonanie doręczenia zastępczego w sposób określony w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. tj. w miejscu pracy S. J. osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Taką osobą był niewątpliwie Wiceprezes Sądu Rejonowego w N. – B. M., który w dniu 30 grudnia 2008r. odebrał osobiście decyzję adresowaną do skarżącej. Podkreślić przy tym należy, iż chybione są zarzuty podniesione w skardze, w których wskazano, iż w rzeczywistości miejscem pracy skarżącej był Sąd Okręgowy w O. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie miejscem pracy (zakładem pracy) skarżącej był właśnie Sąd Rejonowy w N. Miejsce pracy skarżącej w Sądzie Rejonowym w N. potwierdzają dane urzędu skarbowego, w tym deklaracje płatnika (np. PIT-11), a także inne dowody, tj. - wnioski urlopowe skarżącej z grudnia 2008 r. Także z poprzednio zawartej umowy o pracę, jak i z przedłożonej na etapie postępowania przed sądem kserokopii aktu mianowania S. J. wynika, że jej miejscem pracy jest Sąd Rejonowy w N. Wprawdzie akt mianowania został podpisany przez Wiceprezesa Sądu Okręgowego w O., zgodnie z ustawowymi uprawnieniami w tym zakresie, to jednak nie oznacza, że Sąd Okręgowy jest miejscem pracy skarżącej. Miejsce to wynika bezpośrednio z aktu mianowania i niewątpliwie jest to Sąd Rejonowy w N. Zatem doręczenie spornej decyzji w Sądzie Rejonowym w N. w dniu 30 grudnia 2008 r. Wiceprezesowi Sądu Rejonowego w N. B. M., który był uprawniony do odbioru korespondencji i podjął się odbioru tej korespondencji z przeznaczeniem przekazania przedmiotowego pisma do rąk adresata, jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Wbrew zarzutom skargi, bez znaczenia pozostaje przy tym data faktycznego otrzymania pisma przez stronę. Dodatkowo podkreślić należy, że przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zbudowany na podstawie milczącego założenia dobrej woli pracowników zakładu pracy w doręczeniu pisma adresatowi. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję mogłoby być oceniane w kategoriach przesłanek, o jakich mowa w w/w przepisie art. 162 ustawy, a więc w kategoriach przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu na prośbę zainteresowanego (por. Komentarz 2004 - Ordynacja podatkowa - B. Adamiak, j. Borkowski oraz Komentarz - Postępowanie podatkowe, S. Babiarz, B. Dauter). Niezrozumiałe są przy tym zarzuty pełnomocnika o ograniczeniu stronie terminu do wniesienia odwołania poprzez konieczność złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Czym innym jest bowiem instytucja stwierdzenia uchybienia terminu, czym innym zaś instytucja przywrócenia uchybionego terminu określona w art.162 O.p. Jak już wskazano powyżej, wniesienie odwołania z uchybieniem ustawowego terminu obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia uchybienia terminowi, a wniesione odwołanie nie podlega rozpoznaniu. Strona, która uchybiła terminowi może, dla uniknięcia negatywnych konsekwencji, zwrócić się do organu z wnioskiem o jego przywrócenie, po spełnieniu przesłanek określonych w art.162 O.p. Okoliczność, iż siedmiodniowy termin do złożenia podania, o którym mowa w przepisie art.162 O.p. zawierał się w terminie pozwalającym na skuteczne złożenie odwołania nie stanowi o ograniczaniu praw strony. Nie można zatem skutecznie wywodzić, iż organ odwoławczy w jakikolwiek sposób ograniczył stronie termin do wniesienia odwołania od decyzji. Niezasadne są również argumenty pełnomocnika uznające za niedopuszczalne informowanie strony o możliwości wniesienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, w sytuacji, gdy strona kwestionuje uchybienie temu terminowi. Rację ma wprawdzie pełnomocnik, iż o przywróceniu uchybionego terminu można mówić wyłącznie wówczas, gdy wcześniej doszło do skutecznego doręczenia przesyłki, a nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jednakże stanowisko takie jest słuszne jedynie w sytuacji, gdyby potwierdziły się zarzuty o bezskuteczności doręczenia decyzji. Wówczas faktycznie wniosek taki byłby bezprzedmiotowy, co jednakże w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi, mianowicie naruszenia art.127 w zw. z art.121 §1 O.p. W myśl art.228 O.p. konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Oznacza to, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, iż zasada dwuinstancyjności jest ściśle powiązana z zasadą dyspozycyjności formalnej. To strona decyduje bowiem, czy i kiedy skorzysta ze środka procesowego. Pogląd ten jest zgodny z utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA stwierdzono, iż rozstrzygnięcie polegające na stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia środka zaskarżenia zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy (por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 186/07 wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1773/07 oraz wyrok NSA w Gdańsku z dnia 10 października 2001 r. Sygn. akt I SA/Gd 719/99 – dostępne na stronie internetowej NSA). Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu prawidłowo przyjął, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu została skutecznie doręczona w miejscu pracy skarżącej w dniu 30 grudnia 2008r., a więc czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął w dniu 13 stycznia 2009 r. Tym samym odwołanie złożone 19 stycznia 2009 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co w świetle art. 151 p.p.s.a. uzasadniało oddalenie skargi.