III SA/Wa 2925/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") postanowieniem z [...] sierpnia 2008r. stwierdził, że odwołanie P. sp. z o.o. (dalej "Spółka"), które wniesiono od decyzji DIS z [...] czerwca 2008r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2007r., którą określono Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, uchybiało terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzję DIS z [...] maja 2008r. doręczono Spółce [...] czerwca 2008r. Ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania był zatem [...] czerwca 2008r. Spółka złożyła natomiast odwołanie osobiście w siedzibie DIS [...] lipca 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia DIS z [...] sierpnia 2008r. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż skuteczne doręczenie decyzji z [...] maja 2008r. do rąk pełnomocnika Spółki miało miejsce [...] czerwca 2008r., a nie [...] czerwca 2008r., zatem termin do wniesienia odwołania upłynął [...] lipca 2008r. Zgodnie z art. 223 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") dzień doręczenia pisma przedstawicielowi czy też pełnomocnikowi strony przesądza o dacie doręczenia, bez względu na to, czy organ doręczył pismo również stronie. Pełnomocnikiem podatnika był J. Z. ze wskazaniem adresu do doręczeń w postaci adresu podatnika. Niemniej jednak pełnomocnikowi należało doręczyć decyzję, jako osobie fizycznej, a nie podatnikowi jako osobie prawnej. Decyzję "przekazano recepcjonistce pracującej dla podmiotu świadczącego usługi dla Spółki" [...] czerwca 2008r. Recepcjonistka nie była pełnomocnikiem Spółki w tej sprawie. Spółka interpretują przepisy art. 148 O.p. odwołała się do wyroku NSA z 16 marca 2000r., sygn. akt SA/Sz 251/99, OSG 2002/8/75), w którym stwierdza się, że z przepisu art. 148 O.p. wynika, że mówi on dwukrotnie o doręczani pism w miejscu pracy (§ 1 i § 2).Uwzględniając racjonalność ustawodawcy, za w pełni zasadny uznać należy pogląd, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym z tych przepisów (§ 1 art. 148) chodzi o miejsce pracy, w którym adresat jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy (zlecenia, agencji, itp), a więc o miejsce, w którym występuje on jako pracobiorca, to drugie z tych przepisów (§ 2 art. 148) ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy (zakładu pracy). W drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata, będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji. Powyższą tezę potwierdza piśmiennictwo (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 738-739). Spółka na potwierdzenie swego stanowiska załączyła kserokopię koperty zawierającą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2008r., na której jest odciśnięta pieczątka "wpłynęło [...] czerwca 2008 r.", bez podpisu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. DIS wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył żadnego z przepisów w nim wskazanych. Prawidłowo wyjaśnił również przyczyny, dla których zasadne było wydanie tegoż postanowienia. Strona kwestionuje sam sposób doręczenia decyzji, od której odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Zdaniem Sądu argumentacja DIS wyrażona w zaskarżonym postanowieniu, a dotycząca prawidłowości doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony skarżącej, który był osobą fizyczną, nie budzi wątpliwości. Tym samym zarzuty skargi z tego zakresu Sąd uznaje za niezasadne. Treść art. 148 O.p. dotyczy sposobu doręczania przez organ podatkowy pism osobom fizycznym. W świetle tego przepisu organ podatkowy może wybrać na miejsce doręczenia albo mieszkanie albo miejsce pracy osoby fizycznej (art. 148 § 1 O.p.), albo siedzibę organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p. W sytuacji, gdy wybierze miejsce pracy adresata może doręczyć je albo osobie fizycznej osobiście (art. 148 § 1 O.p.), albo osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Wybór jednego z wyżej opisanych sposobów doręczeń zależny jest od organu. Dopiero w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2 art. 148 O.p., a także w innych uzasadnionych przypadkach, organ podatkowy może doręczyć pismo w każdym miejscu gdzie adresata zastanie. Tym samym w przepisie art. 148 kolejność doręczania pisma osobie fizycznej przewidziana została dopiero wówczas, gdy organ podatkowy, mimo prób doręczenia w miejscach wskazanych w § 1 i 2 O.p. oraz w sposób tam przewidziany nie zdoła doręczyć pisma; wówczas może zastosować dyspozycję art. 148 § 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wybrał, jako miejsce doręczenia decyzji osobie fizycznej, która była uprawniona przez Spółkę do jej reprezentowania, miejsca pracy tejże osoby, do czego miał uprawnienie, w związku ze skonstruowaniem przez ustawodawcę normy art. 148 O.p. Organ był też uprawniony do doręczenia pisma – decyzji - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.), bez wcześniejszej próby doręczenia decyzji bezpośrednio osobie fizycznej (główny księgowy w skarżącej Spółce), która jako adres do doręczeń wskazała siedzibę skarżącej Spółki. Poglądy zbieżne z wyżej przedstawianym były wielokrotnie przedstawiane zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 1997r., sygn. akt I SA/Lu 514/96, w którym stwierdzono, że doręczenie, gdy adresata nie zastano w miejscu pracy, może nastąpić do rąk osoby, która dysponuje pieczęciami zakładu pracy i potwierdza odbiór korespondencji. Warto też zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2006r., sygn. akt I FSK 890/05, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 421/05, prezentując pogląd, że "stosownie do treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób powyżej określony, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie )art. 148 § 3 O.p.). Podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej pozostaje zatem jej mieszkanie lub miejsce pracy (art. 148 § 1 O.p.). Z kolei miejsca dodatkowe wskazane są w art. 148 § 2 i § 3 O.p. Podkreślić przy tym należy, że skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3)." NSA stwierdził ponadto, że w art. 148 O.p. ustawodawca posłużył się wprawdzie dwukrotnie terminem "miejsce pracy", na określenie miejsca doręczenia. Nie znaczy to jednak – zdaniem NSA – że pojęciu temu można w sposób uzasadniony nadawać dwa odmienne znaczenia. NSA nie podzielił również poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z 16 kwietnia 2000r., sygn. akt SA/Sz 251/99, na który powołuje się strona skarżąca w niniejsze skardze, że w § 1 art. 148 O.p., chodzi o miejsce, w którym adresat występuje jako pracodawca, a w § 2 pkt 2 tego artykułu – o miejsce, w którym adresat pisma prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek. NSA uznał, że zawartość normatywna przepisu nie daje ku temu żadnych podstaw, a odwołanie się przez Sąd w przytoczonym wyroku tylko do argumentu racjonalnego ustawodawcy nie jest wystarczające. Jedną z podstawowych dyrektyw wykładni jest założenie, że racjonalny ustawodawca używać winien tego samego pojęcia, w danym akcie prawnym, w tym samym zawsze znaczeniu. Rozumowanie rozróżniające te pojęcia nie opiera się na przesłankach wynikających z treści przepisu. NSA stwierdził, że przyjąć należy zasadę, że dwukrotne użycie tego samego terminu ma następujące uzasadnienie: w § 1 jako zasadę przyjęto, iż pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście, natomiast w § 2 pkt 2 dopuszczona została możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji (por. B. Gruszczyński w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 464, a także wyrok NSA z 26 kwietnia 2001r., sygn. akt I SA/Łd 600/99, n.publ., podobne stanowisko reprezentuje też B. Brzeziński i in. w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 515, akcentując iż jedyny wyjątek od zasady osobistego doręczania przewidziany został w art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Sąd z wyżej opisanych względów, również nie podziela poglądów w powołanym przez stronę wyroku z NSA z 16 kwietnia 2000r., sygn. akt SA/Sz 251/99. Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.