III SA/Wa 1721/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 234 zł (dwieście trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1721/10 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu pisemna interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki Akcyjnej B. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku. Skarżąca Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca Spółka posiada certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie Spółka rozważa wniesienie tych certyfikatów do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. W zamian za certyfikaty Spółka obejmie akcje o wartości odpowiadającej wartości certyfikatów będących przedmiotem aportu. Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie zarządzanie wniesionymi do niej aktywami finansowymi. Spółka komandytowo-akcyjna będzie mogło sprzedać certyfikaty lub dokonać ich umorzenia.. W przypadku wypracowania zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną może on zostać wypłacony komplementariuszowi i Skarżącej Spółce. Ponadto może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Może też dojść do likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. W przypadku likwidacji środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane Skarżącej Spółce. W sytuacji, gdy certyfikaty nie zostaną sprzedane w trakcie likwidacji zostaną one zwrócone Skarżącej Spółce jako majątek pozostały po likwidacji. Bank może także dokonać sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowi trzeciemu. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych w celu obliczenia dochodu z tej operacji należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych certyfikatów w wysokości nominalnej wartości akcji odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów oraz przychód w wysokości ceny uzyskanej za akcje? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że przychodem ze sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie cena za, którą sprzedane zostaną akcje. Zdaniem spółki koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu " w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia -jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,". Spółka podnosiła, że przepis ten swym zakresem obejmuje wszystkie przypadki zbycia akcji bez względu na rodzaj spółki, w której te akcje występowały, zatem przepis ten ma zastosowanie także do zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki Akcyjnej B. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że przy opodatkowaniu wyników działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie będą miały przepisy art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że przy do ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji przez Skarżącą Spółkę nie będzie miał zastosowania przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji należy ustalić w oparciu o tzw. "koszt historyczny", przez który organ rozumie koszt rzeczywiście poniesiony przez Spółkę na nabycie certyfikatów w zamian, za które Spółka uzyskała akcje będące przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Stanowisko to organ uzasadnił treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z którego należy wywodzić, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki rzeczywiście poniesione przez podatnika. Spółka nie zgodziła się z tą interpretacją i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji będzie tzw. "koszt historyczny", - art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez brak ustosunkowania się przez Ministra do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników, które potwierdzały prawidłowość stanowisko Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Minister w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu Skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawidłowo stwierdziła, że przy opodatkowaniu dochodu ze sprzedaży akcji koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przepisie tym jest mowa w sposób ogólny o koszcie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. W przepisie tym nie wskazano jakiego rodzaju akcje obejmuje zakres tego przepisu szczególności czy są to wyłącznie akcje w spółce akcyjnej czy też akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Sądu wskazanie w tym przepisie przez ustawodawcę w sposób ogólny na akcje, bez rozróżnienia spółek, w których akcje te występują prowadzi do wniosku, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu, według którego przepis ten swym zakresem obejmuje wyłącznie akcje w spółkach akcyjnych nie znajduje uzasadnienia w wykładni językowej powołanego przepisu, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa w tym także prawa podatkowego. Wniosek, że przepis art. 15 ust.1k pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje uzasadnienie w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią art. 126 § 1 k.s.h. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zatem na podstawie art. 126 ust. 1 pkt 2 k.s.h. do wyceny akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny mają zastosowanie takie same przepisy jak w spółkach akcyjnych. Będą to następujące przepisy: - art. 311 § 1 k.s.h. ustanawiający obowiązek sporządzenia przez założycieli spółki sprawozdania w zakresie wkładów niepieniężnych wnoszonych na kapitał zakładowy, obejmującego m.in. przedmiot wkładów i ilość akcji za nie wydanych oraz sposób wyceny wkładów, - art. 336 k.s.h. zgodnie, z którym akcje obejmowane w zamian za wkłady niepieniężne powinny pozostać imiennymi do dnia zatwierdzenia przez najbliższe zwyczajne walne zgromadzenie sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym nastąpiło pokrycie tych akcji, i w ciągu tego okresu nie mogą być zbyte ani zastawione. Przepisy te chronią roszczenia spółki na wypadek, gdyby wartość wkładów okazała się zawyżona (por. Czerniawski, Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, wyd. II.). Przepisy te wespół z art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm.) nakazującym poddawać badaniu roczne sprawozdanie finansowe spółki akcyjnej stanowią skuteczną barierę przed sztucznym zawyżaniem wartości wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki i obejmowanie w zamian za te wkładu akcji o wartości nominalnej przewyższającej wartość tych wkładów. Zapewne także z tego powodu ustawodawca w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. uznał, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji nabytych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo jest nominalna wartości objętych akcji z dnia ich objęcia. Organ w zaskarżonej interpretacji nie uzasadnił dlaczego jego zdaniem przepis ten wbrew jego dosłownemu brzmieniu nie ma zastosowania do akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych. Za uzasadnienie tego stwierdzenia nie można uznać wywodu odnoszącego się do tzw. "kosztu historycznego". Organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie powiązał tego wywodu z jednoznaczną treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu zamieszczenie przez organ w zaskarżonej interpretacji wywodu odnoszącego się do "kosztu historycznego" byłoby zasadne w sytuacji, gdyby organ wskazał argumenty przemawiające za tym, że przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do akcji spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro w zaskarżonej interpretacji zabrakło tej argumentacji to zawartą w niej konkluzja, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest tzw. "koszt historyczny" należało uznać za niepowiązaną w żaden sposób z dosłowną treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu organ wobec jednoznacznego brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. powinien był rozważyć, czy nie było możliwości stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wartość nominalna akcji powinna odpowiadać wydatkom rzeczywiście poniesionym przez wnoszącego aport na nabycie przedmiotu aportu. W takiej sytuacji koszt określony w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. byłby także "kosztem historycznym" do którego dowoływał się organ. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że w stosunku do Skarżącej Spółki została wydana interpretacja indywidualna nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., w której organ odniósł się do kwestii wyceny wartości certyfikatów przy wnoszeniu ich do spółki komandytowo-akcyjnej będących przedmiotem aportu także w niniejszej sprawie. Interpretacja ta ma znaczenie dal mniejszej sprawy z tego powodu, że wartość przedmiotu aportu ustalona na dzień wniesienia go do spółki ma bezpośredni wpływ na wartość nominalną akcji. W przypadku uznania przez organ, że przy wnoszeniu aportu do spółki komandytowo-akcyjnej jego wycena powinna nastąpić według "kosztu historycznego" (koszt poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu) koszt ten zostałby odzwierciedlony w wartości nominalnej akcji o której mowa w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd wydając niniejszy wyrok nie mógł w niniejszej sprawie rozstrzygnąć tej kwestii, z uwagi na to, że nie znane mu były przesłanki, którymi kierował się organ twierdząc, ze przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Prowadzenie przez Sąd rozważań czy w niniejszej sprawie możliwe było uznanie że "koszt historyczny" mógł być podstawą do ustalenia wartości nominalnej akcji oznaczałoby wypełnienie obowiązku, który w niniejszej sprawie ciążył na organie wydającym interpretację. Skoro w niniejszej sprawie organ zajął stanowisko, że przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie da się pogodzić z przyjętą w zaskarżonej interpretacji koncepcją "kosztu historycznego" to organ powinien był uzasadnić to stanowisko. W ocenie Sądu uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za niezbędny element oceny prawnej stanowiska Skarżącej, wrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, którego to elementu zaskarżona interpretacja nie zawierała. Brak w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia stanowiska organu według, którego przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do akcji spółek komandytowo-akcyjnych stanowił naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. w zakresie obowiązku zawarcia w uzasadnieniu interpretacji oceny prawnej stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. To oczywiste uchybienie, pozostawało w sprzeczności z wynikająca z treści art. 14b § 1 i art. 14c § 2 O.p. istotą interpretacji indywidualnej, jako aktu administracyjnego, którym organ wyjaśnia wnioskodawcy zakres i znaczenie przepisów prawa wskazanych przez niego we wniosku o wydanie interpretacji na tle stanu faktycznego opisanego w tym wniosku. Niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez brak ustosunkowania się przez Ministra do interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników, które potwierdzały prawidłowość stanowisko Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ w zaskarżonej interpretacji na stronie 5 odniósł się do tych interpretacji wskazując, że nie mają one charteru wiążącego w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że interpretacje te jako niezgodne ze stanowiskiem wyrażony w zaskarżonej interpretacji mogą być zmienione z urzędu na podstawie art. 14e § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 §1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.