III SA/Wa 1720/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 234 zł (dwieście trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1720/10 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu pisemną interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki Akcyjnej B. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku. Skarżąca Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca Spółka posiada certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie Spółka rozważa wniesienie tych certyfikatów do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. W zamian za certyfikaty Spółka obejmie akcje o wartości odpowiadającej wartości certyfikatów będących przedmiotem aportu. Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie zarządzanie wniesionymi do niej aktywami finansowymi. Spółka komandytowo-akcyjna będzie mogło sprzedać certyfikaty lub dokonać ich umorzenia. W przypadku wypracowania zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną może on zostać wypłacony komplementariuszowi i Skarżącej Spółce. Ponadto może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Może też dojść do likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. W przypadku likwidacji środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane Skarżącej Spółce. W sytuacji, gdy certyfikaty nie zostaną sprzedane w trakcie likwidacji zostaną one zwrócone Skarżącej Spółce jako majątek pozostały po likwidacji. Bank może także dokonać sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowi trzeciemu. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy czynność przekazania akcjonariuszowi pieniędzy lub certyfikatów na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegała opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza? Zdaniem Spółki ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej. Bank stoi na stanowisku, że w celu ustalenia prawidłowego wyniku podatkowego w związku z likwidacją spółki osobowej należy odróżnić dwie sytuacje: przekazanie akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej majątku spółki osobowej w naturze oraz przekazanie pieniędzy. W przypadku, gdy dojdzie do wydania majątku w naturze w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu będzie podlegać nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją tejże spółki nad kosztem objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. nieopodatkowany dotąd przyrost wartości majątku w spółce osobowej). Zdaniem Banku, dochód do opodatkowania dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu jej likwidacji i w związku z otrzymaniem majątku w naturze, powinien zostać ustalony w następujący sposób: - jako koszt podatkowy powinien być rozpoznany koszt objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej odpowiadający wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej (tu: w wysokości wartości certyfikatów inwestycyjnych ustalonej na dzień wniesienia wkładu), - przychód stanowi wartość rynkowa majątku otrzymanego w naturze ustalona na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast w sytuacji, gdyby w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej Spółce przekazane zostałyby pieniądze, to przekazanie to nie będzie stanowiło przychodu podatkowego. Wynika to z faktu, iż zdaniem Spółki, opodatkowaniu w związku z likwidacją spółki osobowej nie podlegają zyski już opodatkowane w czasie jej bieżącej działalności operacyjnej lub zyski z transakcji sprzedaży aktywów pozostających w spółce osobowej, tj. dotąd nie wypłacone wspólnikom. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są jej wspólnicy. Zgodnie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem dochody uzyskiwane w trakcie działalności operacyjnej spółki komandytowo-akcyjnej lub zyski z transakcji sprzedaży aktywów pozostających w spółce osobowej są opodatkowywane na poziomie wspólników. Opodatkowanie tych dochodów w trakcie działalności Spółki, jak i na moment jej likwidacji/rozwiązania, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Stanowisko takie zaprezentowane zostało interpretacjach prawa podatkowego, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. I SA/Kr 1029/07 z 18 marca 2008 r. Reasumując, zdaniem Spółki przekazany akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej na skutek jej likwidacji majątek w postaci pieniędzy, nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza (tj. B.). Natomiast wydanie majątku w naturze może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki w sytuacji, gdyby wystąpiła nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, ustalona na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej nad kosztem objęcia akcji. Minister Finansów interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W interpretacji, organ podatkowy, stwierdził, iż środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Ponadto w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a tejże ustawy, w przypadku likwidacji takiej spółki i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zaś otrzymania majątku likwidacyjnego w naturze przychód podatkowy stanowi wartość rynkowa majątku otrzymanego w naturze ustalona na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego majątku spółki osobowej będzie koszt "historyczny", tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wnoszonych aportem certyfikatów w części niezliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka wniosła skargę do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania: - art. 5, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, tj. brak uwzględnienia specyfiki opodatkowania dochodów osiąganych przez osobę prawną (Spółka) będącą akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji nieprawidłową interpretację powołanych przepisów w odniesieniu do opodatkowania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej. - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e §1 oraz art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonych przez Bank we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądowego. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów wydając interpretację indywidualną w zakresie, w jakim dotyczyła ona wypłaty środków pieniężnych w związku likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej przeprowadził prawidłową analizę przepisów u.p.d.o.p. wyrazem czego było stwierdzenie, iż ten sam dochód nie może podlegać opodatkowaniu dwukrotnie raz jako przychód należny z działalności spółki i drugi raz jako przychód faktycznie otrzymany w wyniku podziału gotówki pozostałej po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Spółki Minister w zakażonej interpretacji bezzasadnie zawarł zastrzeżenie, że pieniądze otrzymane przez Spółkę w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, nie będą stanowić przychodu podatkowego pod warunkiem, że wcześniej były zaliczone do przychodów Spółki zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. W zakresie opodatkowania zwrotu do spółki certyfikatów wniesionych w formie aportu do Spółki komandytowo-akcyjnej Spółka nie zgodziła się z zaskarżoną interpretację. Zdaniem Spółki przedmiotowy zwrot nie spowoduje powstania po jej stronie jakiegokolwiek przychodu. Zwrot aportu Spółce stanowi operację, która podatkowo na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. oceniana może być jako operacja odbywające się w ramach tego samego podatnika podlegającego u.p.d.o.p. Z tego względu brak jest podstaw do twierdzenia, że zwrot ten stanowi operację skutkującą powstaniem przychodu. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1252/08. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu niezasadne były zarzuty skargi podniesione przeciwko zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji stanowisku organu, że pieniądze otrzymane przez akcjonariusza po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu pod warunkiem, że wcześniej zostały zaliczone do przychodów podatkowych Spółki Skarżącej zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to, zdaniem Sądu jest zgodne ze stanowiskiem Spółki, według którego nie mogą być opodatkowane kwoty, które odpowiadają przychodom już raz opodatkowanym zgodnie treścią powołanego przepisu, gdyż w takiej sytuacji doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości pieniężnych. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie zastrzegł, że przedmiotowe kwoty nie będą podlegały opodatkowaniu, jeżeli wcześniej zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu w zeznaniach podatkowych złożonych przez Skarżąca Spółkę. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że nie może w zaskarżonej interpretacji stwierdzić, że wszystkie pieniądze otrzymane przez Spółkę w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie będą podlegały opodatkowaniu. Wniosek ten jest uzasadniony tym, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie miał wiedzy na temat czy, rzeczywiście cała gotówka jaką Spółka może otrzymać w wyniku likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej pochodzić będzie z operacji gospodarczych, które zostały rozliczone podatkowo w sposób określony w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem kwestionowane w skardze przedmiotowe zastrzeżenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, było w ocenie Sądu jak najbardziej prawidłowe, co więcej odpowiadało ono poglądom NSA wyrażonym w powołanym w skardze wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1252/08, w którym przyjęto generalne założenie, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki osobowej do przychodu zaliczyć należy te wartości, które nie zostały wcześniej przypisane do przychodów podatkowych wspólników. Skarżąca Spółka zasadnie zarzuciła organowi, że w sposób niezgodny z prawem stwierdził w zaskarżonej interpretacji, iż zwrot podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie tego podatnika. Skoro Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce (komplementariusze i akcjonariusze) to za zasadny uznać należało, wyrażony w skardze pogląd, że wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do tej spółki oraz jego wycofanie ze spółki (np. wskutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej) jest operacją neutralną podatkową. Spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego jakim jest uczestnik tej spółki. Zatem słusznie Spółka podnosiła w skardze, że wskazane operacje należy traktować jako ruch majątku odbywający się w obrębie tego samego podatnika, który nie powoduje powstania kosztów i przychodów podatkowych, tak jak skutków podatkowych nie powoduje np. przesunięcie towarów pomiędzy zakładami tego samego podatnika. W u.p.d.o.p. brak jest przepisu, który stanowiłby, że przychodem (dochodem) jest wartość majątku otrzymana w wyniku likwidacji spółki osobowej przesz jej uczestnika. Tak jak w zakresie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zatem mając na względzie tę okoliczność oraz treść art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie uznał za przychód podatkowy zwrot akcjonariuszowi zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, wkładu niepieniężnego, wniesionego uprzednio, przez tego uczestnika do tej spółki. Zdaniem Sądu powołany przez organ w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej do sformułowania takiego stwierdzenia, gdyż przepis ten ma zastosowanie do wydatków, które podatnik uprzednio zaliczył do kosztów uzyskania przychodów a następnie uzyskał zwrot tych wydatków. Skoro w świetle powyższych konstatacji Sądu, wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie można oceniać w kategorii poniesienia kosztu uzyskania przychodu, to zwrot twego wkładu podatnikowi nie może być uznany za zdarzenie podlegające zakresowi art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W skardze zasadnie podnoszono, że organ przez uznanie zaskarżoną interpretacją zwrotu Skarżącej Spółce wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej za zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego, który może skutkować powstaniem dochodu do opodatkowania naruszył przepisy art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak ustosunkowania się organu w zaskarżonej interpretacji do interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników należało uznać za naruszenie przepisów O.p. w zakresie obowiązku zawarcia w interpretacji indywidualnej oceny prawnej stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 §1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.