III SA/Wa 1722/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 234 zł (dwieście trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1722/10 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu pisemna interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki Akcyjnej B. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku. Skarżąca Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca Spółka posiada certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie Spółka rozważa wniesienie tych certyfikatów do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. W zamian za certyfikaty Spółka obejmie akcje o wartości odpowiadającej wartości certyfikatów będących przedmiotem aportu. Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie zarządzanie wniesionymi do niej aktywami finansowymi. Spółka komandytowo-akcyjna będzie mogło sprzedać certyfikaty lub dokonać ich umorzenia. W przypadku wypracowania zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną może on zostać wypłacony komplementariuszowi i Skarżącej Spółce. Ponadto może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Może też dojść do likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. W przypadku likwidacji środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane Skarżącej Spółce. W sytuacji, gdy certyfikaty nie zostaną sprzedane w trakcie likwidacji zostaną one zwrócone Skarżącej Spółce jako majątek pozostały po likwidacji. Bank może także dokonać sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowi trzeciemu. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki objętych za wkład niepieniężny są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że jej zdaniem wskazane przychody będą wolne od podatku. Zdaniem Spółki przychody uzyskiwane przez nią z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki przychody z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie podlegają opodatkowaniu u podmiotu uzyskującego te przychody. Spółka wszywała, że zgodnie z treścią przepisów zawartych w art. 5 u.p.d.o.p. wszelkie przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną podlegają opodatkowaniu na poziomie komplementariuszy lub akcjonariuszy. Mając na uwadze tę okoliczność, Spółka stwierdziła, że uznanie przychodów z umorzenia akcji za przychody podlegające opodatkowaniu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych przychodów. Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki Akcyjnej B. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że przy opodatkowaniu wyników działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie będą miały przepisy art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że przychody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z umorzenia akcji przysługujących mu w tej spółce podlegać będą opodatkowaniu o ile nie zostały uwzględnione wcześniej w przychodach opodatkowanych zgodnie z treścią art. 5 u.p.do.p. Zdaniem organu do kosztu uzyskania przychodów z umorzenia akcji będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie zgodziła się z tą interpretacją i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie w sprawie, - art. 5, art. 7 ust. 2, art. 12 ust.1 oraz art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię tj. brak uwzględnienia specyfiki opodatkowania dochodów osiągniętych przez osobę prawną będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji nieprawidłową interpretację powołanych przepisów w odniesieniu do opodatkowania przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem akcji spółki komandytowo-akcyjnej, - art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez brak ustosunkowania się przez Ministra do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników, które potwierdzały prawidłowość stanowisko Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że w niniejszej sprawie organ powinien zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Do wyliczenia kosztu nabycia akcji wskazanych w tym przepisie zastosowanie ma przepis art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia -jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie; (....). Z przepisów tych wynika, że przychodem Spółki będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego za umorzone akcje pomniejszona o wartość nominalna akcji z daty ich objęcia przez Spółkę a także o wartość niewypłaconych zysków osiągniętych przez Spółkę, które zostały wcześniej opodatkowane. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. gdyż z treści tych przepisów wynika wprost, że mają one zastosowanie do kapitałowych spółek prawa handlowego. Spółka wskazywała, że w przypadku osiągnięcia zysków przez spółkę komandytowo-akcyjną i braku transferu tych zysków do poszczególnych akcjonariuszy, późniejsze umorzenie akcji i związane z nim kwoty wypłacone z tytułu umorzenia obejmują także niewypłacone zyski, które już zostały opodatkowane. Bez wyłączenia z kwoty otrzymanej z tytułu umorzenia akcji kwot opodatkowanych wcześniej i niewypłaconych zysków dojdzie do podwójnego opodatkowania tych zysków, co jest niedopuszczalne w świetle treści art. 5, art. 7 ust. 2, art. 12 ust.1 oraz art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Minister w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. W zaskarżonej interpretacji organ bezzasadnie stwierdził, że przychód akcjonariusza z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu o ile kwota ta nie została wykazana i opodatkowana na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisami art. 5 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (2). Z treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że zakresem tego przepisu objęte są przychody osiągane przez podatników prowadzących działalność w formie spółki osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego z tych wspólników. Sama spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlegają przychody przypadające spółce osobowej, którą jest także spółka komandytowo-akcyjna. Przychodami tymi są przychody osiągane przez wspólników spółki osiągane z działalności prowadzonej przez nich wspólnie. Wskazuje na to odwołanie przez ustawodawcę do udziału wspólnika w zysku spółki jako miernika według, którego należy przypisać wspólnikowi określoną wysokość przychodów spółki (art. 5 ust. 1 u.p.do.p.) a także określoną kwotę kosztów uzyskania tych przychodów (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.) poniesionych przez spółkę. Także wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. inne formy kolektywnej działalności podatników skutkującej powstawaniem przychodów wskazują, że zakresem tego przepisu objęte są przychody z działalności prowadzonej przez grupę podatników działających wspólnie. W rozpoznanej sprawie pytanie Skarżącej Spółki dotyczyło przychodu osiąganego przez nią z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Umorzenie akcji oznacza prawne unicestwienie tych akcji. W zamian za umorzenie akcji akcjonariuszowi może być wypłacona kwota pieniędzy (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 301-633 k.s.h., LEX, 2010, wyd. VII). Umorzenie akacji za wynagrodzeniem nie skutkuje powstaniem po stronie spółki komandytowo-akcyjnej przychodu. Zatem, skoro wypłata pieniędzy akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji stanowi w spółce komandytowo-akcyjnej wydatek to, należało stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ błędnie przyjął, że kwota wypłacana z tytułu umorzenia akcji, w ogóle mogła być potraktowana jako przychód podlegający opodatkowaniu według treści art. 5 u.p.d.o.p. Stwierdzenie to jest błędne, gdyż przedmiotowa kwota nie stanowiła przychodu osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Skoro przedmiotowa kwota stanowiła wydatek poniesiony przez spółkę, to zasadnym było rozważenie czy do wydatku tego miał zastosowanie przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., jednakże w zaskarżonej interpretacji zabrakło takich rozważań. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ miał obowiązek wypowiedzieć się w zakresie możliwość uznania przychodu z umorzenia akcji jako przychodu podatkowego osiągniętego przez Skarżącą Spółkę a nie przez spółkę komandytowo-akcyjną. W zaskarżonej interpretacji z niezrozumiałych dla Sądu powodów organ kwoty uzyskane z umorzenia akcji potraktował jako przychód osiągnięty przez spółkę a nie indywidualny przychód wspólnika. W skardze Spółka zasadnie wskazywała, że w zaskarżonej interpretacji organ powinien był ocenić stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał tej oceny, gdyż błędnie przyjął, że przedmiotowa kwota stanowiła przychód osiągnięty przez spółkę do którego zastosowanie będzie miał przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. z tego względu Sąd nie mógł w wyroku odnieść się do zasadności twierdzeń skarżącej spółki, co do obowiązku zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego może wypowiadać się jedynie w zakresie, w którym interpretacja w sposób jednoznaczny rozstrzyga o możliwości zastosowania do stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika, konkretnych przepisów prawa podatkowego. W zakresie wskazanych przepisów zaskarżona interpretacja milczała, zatem Sąd nie mógł niejako "za organ" w wyroku ocenić czy do stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszej sprawie przez Skarżącą Spółkę, mogły mieć zastosowanie wskazane przepisy, zwłaszcza że organ, kwotę wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji błędnie uznał, za przychód osiągany przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zdaniem Sądu nie mogą zasługiwać na aprobatę wywody zawarte w skardze według, których kwota wypłacana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umorzenia akcji powinna być pomniejszona o kwotę opodatkowanego lecz niewypłaconego podatnikowi zysku osiągniętego przez spółkę. Pogląd ten Spółka opiera na założeniu, że opodatkowanie na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. obejmuje kwoty wszystkich przychodów osianych przez spółkę komandytowo-akcyjną. W tej sytuacji uznanie za przychód podatkowy kwot wypłaconych Spółce w związku z umorzeniem akcji przysługujących jej w spółce komandytowo-akcyjnej prowadziłoby zdaniem Spółki do podwójnego opodatkowania kwot związanych z umorzeniem akcji. W ocenie Sądu pogląd ten jest całkowicie błędny, gdyż jak już wskazano powyżej przychody podlegające opodatkowaniu w sposób określony w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą obejmować przychodu z umorzenia akcji. Skarżąca Spółka zasadnie podnosiła zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez brak ustosunkowania się przez Ministra do interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie innego podatnika, która potwierdzała jej zdaniem stanowisko spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 §1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.