I SA/Lu 55/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. C., utrzymał w mocy wydaną w wyniku wznowienia postępowania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] uchylającą w całości decyzję tego organu z dnia [...] i określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił za październik 2007 r. nadwyżkę podatku polegającą rozliczeniu w następnym miesiącu w kwocie 235 zł. W decyzji tej organ uwzględnił rozliczenie podatku zawarte w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r., w której skarżący wykazał kwotę nadwyżki podatku do rozliczenia w październiku 2007 r. w wysokości 32.594 zł, a decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określono zobowiązanie w podatku VAT za maj-wrzesień 2007 r. W związku z tym postanowieniem doręczonym w dniu 23 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wznowił, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzja z dnia [...]i uwzględniając materiał dowodowy przesłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i włączony do akt postanowieniem doręczonym w dniu 29 lipca 2010 r., decyzją z dnia [...] uchylił uprzednio wydaną decyzję i określił zobowiązanie w podatku VAT za październik 2007 r. w kwocie 52.375 zł . Poza bezspornym w sprawie zaniżeniem podatku należnego związanego ze sprzedażą samochodu na rzecz syna B., organ I instancji ustalił, że skarżący z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT") obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych przez A z P. które miały dokumentować zakup oleju napędowego. W ocenie organu I instancji wystawione przez spółkę A faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Organ I instancji w oparciu o materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego, materiał przesłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej, w tym zeznania strony oraz świadków: S. W., Z. W., J.B., P. U., G. Z., materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L.Wydział V d/s. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji obejmujący zeznania osób podejrzanych, świadków, a także w oparciu o materiał uzyskany od właściwego dla kontrahenta urzędu skarbowego ustalił, że dostawy dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę A realizowane były przez P.U. i J.B. środkami transportu będącymi w ich dyspozycji przez kierowców S.W.i Z.W., a przedmiotem dostawy nie był olej napędowy lecz odbarwiony olej grzewczy. W ocenie organu I instancji skarżący uczestniczył w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym jako olejem napędowym. Organ ustalił, że od marca lub kwietnia 2007 r. grupą przestępczą zajmującą się nabywaniem (za pośrednictwem formalnie istniejących firm) oleju opałowego od legalnie funkcjonujących podmiotów gospodarczych, a następnie jego odbarwianiem i dystrybucją jako oleju napędowego kierował P.U. Ustalił, że zakupiony olej opałowy transportowany był do baz - " odbarwialni" znajdujących się w okresie kwiecień - październik 2007 r. koło N., a od listopada 2007 r. w miejscowości U., gdzie dokonywano jego odbarwienia. Za proceder ten odpowiedzialny był A.M., P.W.i J.B., a olej opałowy do bazy przywozili S. W.(pseudonim "Siwy"), Z.W.(pseudonim "Żółty") i J. K.. S.W.i Z.W. rozwozili również odbarwiony olej opałowy do klientów, zgodnie z dyspozycją P. U. Kierowcy rozwożący odbarwiony olej grzewczy konwojowani byli przez P. U. i J. B., którzy jeździli samochodem osobowym przed lub za cysterną. To P.U w większości przypadków rozliczał się z odbiorcami paliwa, niekiedy gotówkę odbierali kierowcy. Z kierowcą Z. W. jeździł czasami J. B. i wtedy on zajmował się rozliczeniem. Ustalił, że zapłaty za dostarczony towar dokonywano w formie gotówkowej, paliwo było dostarczane do skarżącego średnio raz w miesiącu, a faktury były rozbijane celem uniknięcia obowiązku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. P.U i osoby z nim współpracujące szczegółowo opisały cały proceder od zakupu oleju opałowego, poprzez jego odbarwienie i sprzedaż jako oleju napędowego. Ustalił, że pozyskiwaniem dokumentów dla organizatorów tego procederu, legalizujących pochodzenie oleju napędowego w postaci świadectwa jakości paliwa, dowodów WZ, listów przewozowych i faktur zajmował się G.Z., który odbierał faktury od A. W.(zatrudnionej w A), za co płacił jej prowizję. Odbiorców faktur wskazywał P. U. Organ I instancji ustalił, że cena jednostkowa paliwa wykazywana w zakwestionowanych fakturach jest wyższa od rzeczywistej ceny jednostkowej płaconej przez skarżącego P.U. w ramach rozliczeń za dostarczone paliwo. W ocenie organu I instancji skarżący wiedział lub co najmniej - przy zachowaniu należytej staranności – wymaganej od przedsiębiorców biorących udział w obrocie wyrobami akcyzowymi- z obiektywnych okoliczności, towarzyszących dokonywanym dostawom powinien i mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 op poprzez błędne przyjęcie, w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, że skarżący nabywał od P. U odbarwiony olej grzewczy, podczas gdy według jego wiedzy i posiadanej dokumentacji sprzedawcą paliwa była firma wystawiająca faktury. Zarzucił nieprawidłowe i bezkrytyczne przyjęcie do postępowania podatkowego ustaleń śledztwa dotyczące procederu odbarwiania oleju opałowego, które nie mają żadnego znaczenia dla określenia zobowiązań w podatku VAT podatnika oraz błędne ustalenie, że podatnik miał świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez spółkę A. Zarzucił również naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę podzielił ustalenia organu I instancji, że faktury wystawione przez spółkę A nie dokumentują faktycznego nabycia przez skarżącego oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w L. Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, ale również dowodach przeprowadzonych samodzielnie przez organ podatkowy, głównie zeznaniach świadków – osób uczestniczących w obrocie odbarwionym olejem opałowym. Zwrócił przy tym uwagę, że stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 op organ I instancji mógł włączyć i korzystać w postępowaniu podatkowym z materiałów dowodowych uzyskanych w postępowaniu karnym, który obejmuje między innymi protokoły przesłuchań podejrzanych: J. B., G. Z., P. U, A.W., S. W., stenogramów z rozmów telefonicznych, materiałów operacyjnych i podsłuchów telefonicznych. Organ dokonał również ustaleń oparciu o pozyskane materiały informacyjne od DUKS w P. odnośnie spółki A, zgodnie z którymi siedziba spółki wskazana w KRS jest nieaktualna, pod adresem siedziby nie ma pracowników ani żadnych pomieszczeń spółki, adres do doręczeń wskazany w KRS obejmuje jedno pomieszczenie biurowe, w którym spółka w rzeczywistości nie prowadzi żadnej działalności ( biuro jest puste), a prezes tej spółki A.S. poinformował, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowej spółki, ponieważ przy jej zakupie w dniu 28 maja 2008 r. nie została mu przekazana. Ustalił, że ustanowiony prezesem spółki R. P. nie posiadał żadnej wiedzy o jej funkcjonowaniu i rzeczywistej działalności, a jego rola ograniczała się do podpisywania "pustych" faktur VAT i dokumentów WZ dotyczących sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej, zważył, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zebrał wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy, a oceniając go nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnił, że wbrew ocenie zawartej w zarzutach odwołania, ustalenie stanu faktycznego dotyczącego procederu odbarwiania oleju opałowego ma znaczenie w procesie podejmowania decyzji o zmianie rozliczenia podatkowego podatnika za badany okres. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zgodnie z zasadami wykładni i stosowania prawa rozważył okoliczność zgodności mającego zastosowanie przepisu prawa krajowego z porządkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej, jak również wziął pod uwagę orzecznictwo TS UE i zwrócił uwagę, że na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek tego oszustwa należałoby się domyślić. W jego ocenie, przeprowadzone postępowanie wykazało, że R.C. wiedział lub co najmniej, przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od niego, jako przedsiębiorcy powinien i mógł się dowiedzieć w jakim procederze uczestniczy. Wyjaśnił, że takie okoliczności jak zapłata gotówką za towar, gdy kwota należności przekraczała 15 tys.Euro, świadome rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pomocą rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami sobie bliżej nie znanymi, bez potwierdzenia ich tożsamości przez firmę fakturującą dostawy, a także wiedza, że te same osoby dokonywały transakcji z różnymi firmami, konwojowanie dostaw, żądanie zapłaty gotówką i uzyskiwanie niższej od rynkowej ceny za towar pomimo uczestnictwa w obrocie pośrednika, nie pobranie próbek dostarczanego paliwa to fakty pozwalające wysnuć wniosek, że skarżący miał pełną świadomość oszustwa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 193 § 4 op i jednocześnie, zgodnie z art. 23 § 2 op odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w sprawie nie zakwestionowano kwoty obrotu z tytułu świadczonych przez skarżącego prowadzącego działalność pod firmą B usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik R. C. wniósł o uchylenie wydanych w spawie decyzji, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 , art. 199a § 3 w związku z art. 235 oraz art. 210 § 4 w związku z § 1 pkt 6 op, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 op. Zarzucił również naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Argumentował, że zeznania P.U nie mogły stanowić podstawy ustaleń dotyczących transakcji skarżący – A, gdyż odnoszą się one do transakcji dokonanych pod koniec 2007 i 2008 r. bezpośrednio pomiędzy skarżącym – a spółkami A a zatem transakcji nieobjętych zaskarżoną decyzją. Zarzucił bezpodstawne pomięcie wnioskowanych dowodów. Zarzucił bezpodstawne zakwestionowanie wartości dostaw, jak również pominięcie dowodu z postanowienia Prokuratury Krajowej, że odbarwiony olej opałowy spełnia wszystkie kryteria aby uznać go za olej napędowy. Wskazał, że wykazywanie przez organy podatkowe, że transakcje objęte spornymi fakturami były pozorne, w świetle tego, co wynika z materiału dowodowego, uzasadnia zastosowanie art. 199a § 3 op. W jego ocenie, skoro podatnik nabył paliwo na ostatnim etapie obrotu od zarejestrowanego przedsiębiorcy, który trudnił się handlem paliwami, to nawet jeśli organy ustalił, że doszło do nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, to nie może mieć to znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. W ocenie pełnomocnika system podatku VAT jest tak skonstruowany, że prawo do odliczenia nie zależy od tego, czy towar wprowadzony jest do obrotu w sposób legalny, czy też nie. Z odwołaniem do orzecznictwa TS UE, uzasadniał brak świadomości podatnika w uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a reasumując stwierdził, że do podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie wykazano skutecznie dowodowo, że kontrahent skarżącego nie wykazywał w deklaracjach zobowiązania podatkowego i nie rozliczał się z tytułu wystawionych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Podstawę wydania, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji określającej skarżącemu, zobowiązanie w podatku VAT za październik 2007 r. stanowiło nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2007 r., co uzasadniała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określająca zobowiązanie w podatku VAT za maj-wrzesień 2007 r. utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. Prawidłowość dokonanych przez ograny podatkowe ustaleń i ich oceny prawnej w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2007r. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., gdzie kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], skargę R. C.oddalił. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi więc ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 2 faktury wystawionych przez spółkę A w październiku 2007 r. W ocenie organów podatkowych faktury, które miały dokumentować nabycie przez skarżącego oleju napędowego wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, to stanowisko organów podatkowych nie jest dowolne, bo znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 op), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op). Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) organ podatkowy I instancji pozyskały materiał dowodowy zgromadzony przez DUKS, przez organy ścigania w przedmiocie prowadzonego śledztwa w zakresie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego oraz jego dystrybucją jako oleju napędowego, jak również materiał dowodowy zgromadzony przez urzędy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego – w tym spółki A. Analiza udostępnionego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, osób podejrzanych w postępowaniu karnym, zeznań strony pozwoliła organom podatkowym ustalić sposób działalności tej grupy, a także osób i spółek z nią współpracujących, w tym skarżącego i jego kontrahenta. W tym miejscu zauważyć należy, że niezasadny jest zarzut skargi, co do nie zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 op, gdyż jak słusznie zauważył organ odwoławczy przepis ten służy do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa. Za bezpodstawny przy tym, bo nie mający potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, uznać należy zarzut braku podstaw do uznania za dowód w postępowaniu zeznań P.U, z tego powodu, że nie odnoszą się do okresu objętego decyzją. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. W ocenie Sądu materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, pozostaje również w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności wyprowadzając z niej poprawne merytorycznie wnioski. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją ) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach. Nie budzi wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu zeznania osób mających związek z przedmiotową sprawą (głównie P.U, J. B., kierowców cystern - S. W., Z. W., G. Z., A. W.i samego skarżącego ) uzupełnione pozostałym materiałem dowodowym w sposób bezsporny dowodzą, że dostawy odbarwionego oleju opałowego realizował P.U i J. B., a zamówienia sygnowane były przez spółkę A (kontrolowaną i organizowaną przez P.U.) wyłącznie dla wystawienia "pustych faktur" mających dokumentować obrót olejem napędowym, którego ten podmiot nie posiadał. Zważyć należy, że zeznania osób biorących udział w obrocie odbarwionym olejem opałowym, przesłuchanych czy to w postępowaniu karnym, czy przed organem podatkowym korelują ze sobą i w sposób wręcz "jaskrawy" obrazują sposób działania skarżącego i jego kontrahentów na rynku obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz "fabrykowania" dokumentów niezbędnych dla celów podatkowych. Mechanizm wystawiania "pustych" faktur przez spółkę A na polecenie i po uzgodnieniu z P.U., co do nabywcy i ilości nabytego towaru oraz wypłaty stosownej prowizji księgowej za wystawione faktury w sposób szczegółowy opisał G. Z., którego zeznania zgodne są z zeznaniami księgowej A. W.. Mechanizm wystawiania "pustych" faktur obrazuje również dokonana analiza rozmów telefonicznych, jak również materiały zgromadzone przez organy podatkowy właściwe dla spółki A. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że przedmiotem obrotu nie mógł być olej napędowy, a argumentacja strony, że skutecznie odbarwiony olej opałowy, zawierający skład chemiczny właściwy dla oleju napędowego jest w istocie olejem napędowym, co potwierdzać ma postanowienie Prokuratury Krajowej Wydział Przestępczości Zorganizowanej Wydział V Zamiejscowy w L. z dnia 22 sierpnia 2008 r., jest nielogiczna, sprzeczna z ustaleniami, co do źródeł pozyskania tego oleju, a więc nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że próbki uzyskane do badania zostały pozyskane w 2008 roku, ze stacji paliw T. B. (ostatnia faktura dla podatnika od tego kontrahenta została wystawiona we wrześniu 2007 r.), dlatego też nie mogą bezpośrednio świadczyć o przedmiocie nabywanym przez podatnika w październiku 2007 r. Ponadto słusznie również zauważa organ odwoławczy, iż dla celów podatkowych odbarwiony olej opałowy pomimo pozyskania właściwych dla oleju napędowego parametrów chemicznych, nigdy tym olejem się stać nie może, bo istotne jest kryterium wyróżnienia tożsamości towaru, a nie kryterium chemiczne. Dlatego towar ten nadal pozostawał olejem opałowym mimo, że odbarwionym. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z niczym innym, jak zaakceptowaniem nielegalnego procederu odbarwiania oleju opałowego i fikcyjnych sprzedaży oleju napędowego, którym żaden z podmiotów nie dysponował. Wbrew zarzutom skargi orany podatkowe nie ograniczyły prawa strony do udziału w postępowaniu, korzystając, jak już wskazano, zgodnie z zasadą otwartości postępowania podatkowego z materiałów zgromadzonych przez organy ścigania. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie naruszyły art. 188 op poprzez odmowę postanowieniem z dnia 15 czerwca 2010 r. przeprowadzenia składanych przez stronę w zastrzeżeniach pokontrolnych wniosków dowodowych, gdyż dowody na okoliczności wskazane przez stronę zostały już przez organ podatkowy przeprowadzone. Bezpodstawny pozostaje również zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 op w związku z art. 124 op , w sytuacji gdy stronie zapewniono czynny udział w sprawie, a uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, wyjaśniając jednocześnie podstawę prawną swojej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa. Brak zgodności danych dostawcy i przedmiotu dostawy, wykazanych w zakwestionowanych fakturach z rzeczywistością, przesądza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Wskazać też należy, że również element ceny w fakturach pozostaje niezgodny z rzeczywistością, gdyż nie jest to cena za olej napędowy nabyty od spółki A. Nie wystarczy bowiem sama formalna poprawność faktury. Przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, którą tak mocno akcentuje pełnomocnik strony skarżącej i prawa do obniżenia podatku należnego, nie można zapominać, że prawo to związane jest z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Dlatego wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jego treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bo jak wykazały organy podatkowe – nie mogło w ustalonych okolicznościach zaistnieć. Ustalenia organów, co do nie dokonania czynności opisanych w wystawionych przez spółkę A fakturach, nie podważone przez podatnika żadnym wiarygodnym dowodem, stanowiły podstawę faktyczną do odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W tych okolicznościach, przy dowodowym ustaleniu, że spółka A, nie sprzedała podatnikowi oleju napędowego, niezrozumiała pozostaje argumentacja skargi, że skoro organy nie zdołały skutecznie podważyć braku obowiązku podatkowego u dostawcy, który faktury wystawił, to nie mogły zakwestionować prawa do odliczenia podatku u skarżącego. Zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego wyłącznie z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności to tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury, a to stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie okoliczność ta została przez organ wykazana, bo ustalono, że spółka A nie mogła i nie dysponowała olejem napędowym wskazanym w wystawionych fakturach, a nabywany przez skarżącego olej opałowy odbarwiony dostarczały osoby współpracujące z P.U. i to im skarżący płacił gotówką za ten towar. W ocenie Sądu, trudno już w kontekście samych wyjaśnień skarżącego, uznać, że skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w obrocie odbarwionym olejem opałowym oraz posługiwania się dla celów podatkowych fikcyjnymi fakturami. Wskazane przez organy okoliczności, takie jak zapłata gotówką za towar, gdy kwota należności przekraczała 15 tys. Euro, zgoda na rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami nieznanymi, pełna świadomość, że te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach, konwojowanie dostaw, nie pobranie próbek dostarczanego paliwa, to fakty pozwalające na ocenę, że przedsiębiorca wiedział, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe. Wskazać przy tym należy na stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10 – centralna baza orzeczeń NSA - że orzecznictwo TS UE nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały dokonane, to podatnik powinien podważyć te ustalenia. W związku z powyższym bezpodstawne pozostają również zrzuty naruszenia wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.