III SA/Wa 2289/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi E. O. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej E. O. i J. O. (dalej powoływanych jako "Skarżący") w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w kwocie 56 561,86 zł oraz w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 123 128 zł. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco. Wnioskiem z dnia 16 kwietnia 2008 r. E. O. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie 279 689, 86 zł, uzasadniając swój wniosek trudną sytuacją finansową. Wskazała, że nie posiada obecnie żadnego majątku, zaś jej sytuacja rodzinna nie pozwala na spłatę powstałych zaległości podatkowych. Decyzjami z dnia [...] lipca 2008 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia ww. zaległości. Rozstrzygnięcia te zostały uchylone stosownymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. organ I instancji ponownie odmówił Skarżącym umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Organ wskazał, że aktualna sytuacja finansowa Skarżących nie jest sytuacją wyjątkową, gdyż stanowi następstwo świadomych decyzji i działań, które doprowadziły do takiego stanu rzeczy. Zdaniem organu fakt, że Skarżąca nie podjęła żadnego zatrudnienia świadczył o tym, że jej sytuacja finansowa nie jest zagrożona, a pomoc ze strony rodziny jest wystarczająca. Argumenty dotyczące woli podjęcia przez Skarżących działalności gospodarczej i poprawy egzystencji rodziny nie są w ocenie organu wystarczającymi przesłankami dla zastosowania ulgi w formie umorzenia pozostałych do zapłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ stwierdził również, że umorzenie zaległości podatkowych jest szczególną ulgą polegającą na całkowitej rezygnacji z wierzytelności przysługującej Skarbowi Państwa, dlatego przy rozpatrywaniu wniosku w tym zakresie należy również brać pod uwagę możliwość uregulowania zaległości w przyszłości. Fakt, iż Skarżący są osobami młodymi z możliwością uzyskiwania dochodów powoduje – zdaniem organu - że istnieje szansa uregulowania zaległości. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie sytuacji materialnej strony w okresie wydania decyzji. Sformułowali zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie poza rozważaniami argumentów podnoszonych przez Skarżących. Zarzucili również naruszenie art. 67 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku odmowy umorzenia zaległości w postaci odsetek, nie uwzględniając możliwości finansowych Skarżących oraz zaniechanie prowadzenia postępowania podatkowego niebudzącego zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że Skarżąca była zatrudniona, czego nie wzięto pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Skarżący podnieśli, że pojęcie ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a Ordynacji podatkowej należy rozumieć nie tylko jako sytuację nadzwyczajną, lecz także bieżącą sytuację ekonomiczną podatnika. Zdaniem Skarżących organ podatkowy nie dokonał właściwej oceny przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że Skarżąca jako osoba młoda może podjąć pracę i spłacać zaległości wskazali, że taka sugestia jest nierealna, gdyż zaoszczędzenie przedmiotowej kwoty i jej spłacanie nawet w ratach zajęłoby kilkadziesiąt lat, przy czym odbyłoby się to z uszczerbkiem dla utrzymania całej rodziny. Skarżący podnieśli również, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono kwestii ewentualnego przedawnienia zaległości podatkowej, mimo że dotyczy ona 2001 r. Ponadto za nieuzasadnione uznali powoływanie się przez organ na dochody E. O., wyrażając wątpliwość czy organ nie naruszył tym samym ustawy o ochronie danych osobowych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ wyjaśnił, że decyzje wydawane w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, zatem wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy pozostawiono organowi podatkowemu, przy czym nawet stwierdzenie, że w sprawie wystąpią okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Według organu odwoławczego okoliczności sprawy nie noszą cech wyjątkowości. Zaległości powstały w związku z osiągnięciem określonych dochodów w toku prowadzenia działalności podatkowej przez Skarżącą. Zdaniem organu każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą odpowiada za wszelkie zobowiązania wynikające z tej działalności, ponosząc ryzyko z tym związane. W ocenie organu sytuacja finansowa i rodzinna Skarżących nie należy do łatwych, jednakże nie odbiega od sytuacji innych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Jakkolwiek ważny interes prawny może stanowić przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi, to może to nastąpić tylko wówczas, gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy znajdują się takie, które wyróżniają sytuację strony w stosunku do innych podatników, a takich w przedmiotowej sprawie nie dopatrzono się. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zaległości podatkowej organ wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zastosował czynności i środki egzekucyjne przerywające bieg przedawnienia w szczególności w postaci zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w dniu 1 lipca 2003 r. Bieg terminu przedawnienia przerwały również wpłaty dokonane z zajętego konta na rachunku depozytowym w dniach 6 sierpnia 2003 r. i 3 października 2003 r. W odniesieniu do kwestii wykazania dochodów E. O. organ zwrócił uwagę, że strona w piśmie 26 kwietnia 2010 r. dobrowolnie podała dochody teściowej, jako osoby mającej wpływ na prowadzone gospodarstwo domowe rodziny. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie art. 120, w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie przez organy I i II instancji na podstawie różnych materiałów postępowania. Podnieśli naruszenie art. 120, w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji i jednoczesnym uznaniu zarzutów odwołania w zakresie naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Sformułowali również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121, w zw. z art. 293 § 1 i art. 294 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że naruszenie tajemnicy skarbowej dokonane przy wydawaniu decyzji przez organ I instancji nie ma wpływu na prawidłowość i legalność postępowania i wydania takiej decyzji w związku z art. 306 Ordynacji podatkowej. Wskazali ponadto, że nieuznanie wniosku, pomimo istnienia przesłanek ustawowych stoi w opozycji do art. 120 i art. 121, w zw. z art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu dotychczasowych stwierdzeń Skarżący wskazali, że argument o zwolnieniu organu z obowiązku z tajemnicy skarbowej w dniu 24 listopada 2009 r. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Ponadto podnieśli, że nie podawali danych wynikających ze złożonego organowi zeznania przez osobę trzecią. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005, sygn. akt III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4). W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 444/03, M. Podat. 2004/8/4). Organ podatkowy podejmując decyzję w przedmiocie umorzenia obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Zdaniem Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy dokonał takich ustaleń i przeanalizował sytuację finansową Skarżących. W zaskarżonej decyzji organ przywołał wysokość wynagrodzeń otrzymywanych przez Skarżących oraz teściowej Skarżącej, jako osoby z którą Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe i wskazał na wysokość wydatków przeznaczanych na utrzymanie rodziny. Odnosząc się do samej instytucji umorzenia należy podnieść, że organ słusznie wskazał na wyjątkowość instytucji, gdyż zasadą jest płacenie podatków nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. W doktrynie podkreśla się, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Za ważny interes podatnika uznaje się sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168). Jednakże interes podatnika należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1753/98, niepubl.). Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Przyznanie wnioskowanej ulgi świadczyłoby o potraktowaniu strony w sposób preferencyjny w stosunku do podatników wywiązujących się z obowiązku terminowego regulowania swoich zobowiązań. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, w jakiej podatnik znalazł się z przyczyn niezależnych od jego postępowania (m.in. ciężka choroba lub klęska żywiołowa), która uniemożliwia mu jednorazową zapłatę należności podatkowej. Ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika sama przez się – co do zasady - nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Obowiązująca zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organ podatkowy w swobodnym przyznawaniu ulg wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom. Istotne jest także wskazanie, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc odstępstwo od zasady powszechności i wymagalności obowiązków podatkowych. Umorzenie długu podatkowego jest zatem instytucją wyjątkową i winno być traktowane jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa - wyjątek od zasady, który należy stosować do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Naczelny Sąd Administracyjnego wskazał, że "nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego" (wyrok z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt SA/Sz 884/00; LEX nr 53990). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonując analizy sytuacji w jakiej znaleźli się Skarżący, organy podatkowe odniosły się także do wszystkich podnoszonych w toku postępowania argumentów, w tym zarzutu wykazania dochodów teściowej – E. O. w uzasadnieniu decyzji oraz do zarzutu przedawnienia, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w kontekście przywołanych powyżej zasad oceny wniosku. Trudno zatem tej ocenie zarzucić dowolność. Słusznie w treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że konstytucyjną zasadą jest równość opodatkowania, co oznacza m.in. konieczność zapłaty należności podatkowych wynikających z przepisów ustawowych i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. W interesie publicznym jest niewątpliwie aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących wszak dochód Budżetu Państwa (lub jednostek samorządowych), który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Tym samym za okoliczności, które mogłoby wykluczyć czy też czasowo wyłączyć obowiązek zapłaty podatków należy uznać szczególne, z punktu widzenia tych właśnie przesłanek okoliczności. Skarżący w przedmiotowej sprawie nie wykazali przesłanek, których można byłoby przepisać cechę nadzwyczajności. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za zastosowaniem wyjątku w postaci umorzenia przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1563/99). Okoliczność planowania podjęcia działalności gospodarczej, w czym Skarżący upatrują podstaw do umorzenia, nie stanowi samoistnej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, w przeciwnym bowiem razie przedmiotowy instrument w postaci umorzenia zaległości straciłaby wyjątkowy charakter. Słusznie organ skonstatował, że Skarżący nie wykazali okoliczności wypełniających pozytywne przesłanki umorzenia zaległości, a w sprawie zaistniały przesłanki negatywne. Organ zasadnie wziął w tym aspekcie pod uwagę przyczyny powstania zaległości podatkowej. Okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się bowiem w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej. Przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08; POP 2010/2/130). Znaczenie dla rozpatrzenia sprawy miała zatem okoliczność, że w wyniku przeprowadzonej w dniach 14.02.2003 r. – 27.10.2003 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. kontroli podatkowej, a następnie prowadzonych postępowań podatkowych stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym, polegające głównie na ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji handlowych fikcyjnych, które w rzeczywistości nie miały miejsca jak również na ewidencjonowaniu transakcji z nieistniejącymi firmami, w rezultacie czego wydano decyzje określające wysokość zobowiązań za lata 1999-2002. Wystąpienie zaległości jest zatem następstwem świadomych decyzji Skarżących, z których konsekwencjami musieli się oni liczyć. Istotnym jest też fakt, że zaległość będąca przedmiotem wniosku wynikała z uzyskania dochodu. Małżonkowie mieli możliwości zarobkowania i nie podnosili okoliczności korzystania z pomocy społecznej, w efekcie czego za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organów podatkowych, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika. Słusznie również organ dodatkowo zwrócił uwagę, że Skarżący są osobami młodymi i nie wykluczone zatem jest, że ich sytuacja finansowa może ulec poprawie z uwagi na rozwój zawodowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O. p. należy stwierdzić, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego organu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego została w sposób spójny, logiczny wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe mają prawo w oparciu o treść art. 191 O.p. Postępowaniu prowadzonemu w sprawie umorzenia szczególny należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i dopowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego ale aktem szczególnym, który jak wywodzono musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkową strony ale również np. okoliczności powstania zaległości. Oceniając postępowanie organów podatkowych podejmowane w rozpoznawanej sprawie stwierdzić trzeba, że odpowiada ono przedstawionemu wyżej wzorcowi i nie narusza tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Tym samym chybionym jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 67 § 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd administracyjny dokonując leżącej w jego kognicji kontroli nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, jest tylko związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Podniesiony zarzut naruszenia art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej, którego Skarżący upatrują w ujawnieniu przez organ rozliczenia podatkowego osoby trzeciej leży poza zakresem rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej. Zarzut dotyczący ewentualnego naruszenia tajemnicy skarbowej może podlegać wyjaśnieniu w innym trybie. Podobny brak zależności występuje między zarzutek przedawnienia a oceną przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Uznając jednak, że wystąpienie przedawnienia w ninejszej sprawie mogło mieć wpływ na wynik postępowania, Sąd wskazuje, że w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zastosował czynności i środki egzekucyjne przerywające bieg przedawnienia w szczególności w postaci zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w dniu 1 lipca 2003 r. Bieg terminu przedawnienia przerwały również wpłaty dokonane z zajętego konta na rachunku depozytowym w dniach 6 sierpnia 2003 r. i 3 października 2003 r. Dodatkowo Sąd wskazuje, że rozstrzygnięcie w sprawie odmowy umorzenia zobowiązań podatkowych nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, co oznacza, że strona może ponownie wystąpić z wnioskiem w tej sprawie, warunkiem jest jednak wskazanie, że warunki finansowe lub zdrowotne uległy znacznemu pogorszeniu. Koniecznym byłoby w takim przypadku wskazanie na te okoliczności i ich należyte udokumentowanie. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.