II FSK 2055/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 4/11 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 8 września 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej skarżąca wyjaśniła, że jest notariuszem i do dnia 29 września 2008r. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadziła kancelarię notarialną. Dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności opodatkowała wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a więc wg tzw. stawki liniowej. Z dniem 29 września 2008r. zgłosiła w Ewidencji Działalności Gospodarczej likwidację indywidualnej działalności gospodarczej, równocześnie zgłaszając rozpoczęcie działalności od dnia 1 października 2008r. w formie spółki cywilnej, przy czym zarówno przedmiot jak i miejsce prowadzonej działalności nie uległy zmianie. Po rozpoczęciu działalności w formie spółki cywilnej wnioskodawczyni nie złożyła ponownie oświadczenia o wyborze stawki liniowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawczyni miała prawo do zmiany formy opodatkowania, a co za tym idzie czy niezłożenie przez nią oświadczenia o wyborze formy opodatkowania skutkuje tym, że dochody z tytułu prowadzonej działalności począwszy od dnia 1 października 2008r. są opodatkowane na zasadach ogólnych? Wyrażając swoje zdanie stanęła na stanowisku, że podatnik, który w trakcie tego samego roku podatkowego kończy działalność gospodarczą i rozpoczyna ją ponownie ma prawo do wyboru innego sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Jej zdaniem istnienie tego prawa jest uzależnione od okoliczności jakie towarzyszą zakończeniu działalności i podjęciu jej na nowo - możliwość dokonania takiej zmiany istnieje jedynie w sytuacji, w której okoliczności faktyczne wskazują, że rozpoczęta na nowo działalność nie stanowi kontynuacji działalności poprzednio zakończonej. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do swojej sytuacji stwierdziła, że działalność podjęta przez nią od 1 października 2008r. w formie spółki cywilnej stanowi bezpośrednią kontynuację działalności gospodarczej zakończonej w dniu 29 września 2008r., o czym świadczy brak przerwy w prowadzonej działalności oraz to że zarówno przedmiot jak i miejsce prowadzenia tej działalności pozostały bez żadnych zmian. Wnioskodawczyni nie musiała składać oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu 8 września 2010 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że skoro wnioskodawczyni zlikwidowała samodzielnie prowadzoną działalność, to gdy rozpoczęła ponownie działalność gospodarczą w zmienionej formie prawnej, przepisy dotyczące wyboru formy opodatkowania miały zastosowanie. Skoro w dniu 29 września 2008 r. zlikwidowała prowadzoną samodzielnie działalność gospodarczą, a od dnia 1 października 2008 r. (po przerwie) rozpoczęła prowadzenie działalności w formie spółki cywilnej, to nie nastąpiła kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej, lecz likwidacja dotychczasowej i rozpoczęcie prowadzenia nowej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W związku z tym Wnioskodawczyni obowiązana była do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i sporządzenia remanentu na dzień jej likwidacji, stosownie do treści art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 9a i art. 30 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. związku z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nastąpiło zakończenie działalności gospodarczej w sposób trwały pomimo kontynuowania przez podatnika w tym samym roku podatkowym tej samej działalności, przy tym samym źródle opodatkowania, jako wspólnik spółki cywilnej. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego stanowiska organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji . W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2011 r. skarżąca powtórzyła, że organ podatkowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powinien badać zakres i przedmiot działalności ewidencyjnie zamykanej oraz kontynuowanej, miejsce ich wykonywania oraz czy przerwanie dzielności nastąpiło w sposób trwały. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem likwidacja działalności gospodarczej ani też w jakim terminie należy dokonać zawiadomienia o jej likwidacji, to obowiązek ten należy rekonstruować w oparciu o przepisy art. 9 ust 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Podobny obowiązek ciąży na osobie prowadzącej działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (D.U. z 1999r. nr 101, poz. 1178). Skarżąca wyraziła wolę likwidacji indywidualnej działalności gospodarczej składając oświadczenie woli o likwidacji działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej - wniosek z dnia 28 września 2008 r. Jeżeli zatem podatnik podjął kroki zmierzające do zlikwidowania działalności gospodarczej to trudno utrzymywać, iż skutki tego wniosku (wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej) nie mają wpływu na obowiązki w zakresie ewidencji podatkowej. W ocenie Sądu formalna likwidacja działalności gospodarczej rzutuje również na obowiązki podatnika w zakresie dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. To z kolei wpływa na jego prawa i obowiązki podatkowe. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w art. 24 ust 3 u.p.d.o.f. wg brzmienia obowiązującego w dniu wydania indywidualnej interpretacji . 5. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że przepis umożliwiający kontynuowanie w ciągu roku podatkowego z przyjętej formy opodatkowania – innej niż zasady ogólne nie może mieć zastosowania przy krótkotrwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności w innej formie organizacyjnej. W ocenie skarżącej przepis ten należy rozumieć, że dokonany wybór formy opodatkowania w danym roku podatkowym (albo do czasu złożenia kolejnego oświadczenia) jest stały i krótkotrwała przerwa w prowadzeniu działalności gospodarczej dokonana w ciągu roku podatkowego – bez zamiaru zaprzestania prowadzenia tej działalności i w tożsamym zakresie jej prowadzenia, w szczególności wynikającym z przepisów szczegółowych – w tym określonych treścią art. 1 §1 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008r. Nr 189, poz.1158 ze zm., dalej: u.p.n.) – nie powoduje konieczności ponownego zawiadamiania właściwego urzędu skarbowego o formie opodatkowania, a podatnik zachowuje prawo do formy opodatkowania uprzednio wybranej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzenie rozprawy w celu rozpoznania skargi oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sąd drugiej instancji jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Analiza środka odwoławczego wniesionego przez skarżącą prowadzi do wniosku, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ocena zarzutu naruszenia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. W ocenie strony skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu dodatkowo powiązana z art. 1 § 1 u.p.n. prowadziła do wniosku o możliwości kontynuowania pomimo dokonanej w ciągu roku podatkowego zmiany formy prawnej wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowania dochodów z tej działalności za cały rok podatkowy przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej wprowadzonej w art. 30c u.p.d.o.f. W konsekwencji odmienną wykładnię dokonaną w zaskarżonym wyroku wskazującą na konieczność złożenia ponownego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w związku z podjęciem działalności w formie spółki cywilnej należało uznać za błędną. W takiej sytuacji o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała oceną prawidłowości wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Tak też ten zarzut, jak wynika ze sposobu jego sformułowania oraz treści pisemnego uzasadnienia jest rozumiany przez stronę skarżącą. Gdyby bowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., tj. odmiennej od tej jaką przyjęły organy podatkowe, to zapewne uwzględniłby złożoną skargę i uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację. 6.2. Wykładni przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach skargi kasacyjnej dokonano w odniesieniu do bezspornego stanu faktycznego sprawy przedstawionego w piśmie skarżącej z dnia 17 czerwca 2010 r. zawierającym wniosek o dokonanie urzędowej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy przedstawiony został na s. 1 i 2 oraz ponownie na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Istotne ze względu na wynik sprawy ustalenia odnosiły się do stwierdzenia w złożonym wniosku (zaistniały stan faktyczny), że skarżąca do dnia 29 września 2008r. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadziła kancelarię notarialną. Dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności opodatkowała według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Z dniem 29 września 2008r. zgłosiła w Ewidencji Działalności Gospodarczej likwidację indywidualnej działalności gospodarczej, równocześnie zgłaszając rozpoczęcie działalności od dnia 1 października 2008r. w formie spółki cywilnej. Zaznaczono, że zarówno przedmiot jak i miejsce prowadzonej działalności nie uległy zmianie. Po rozpoczęciu działalności w formie spółki cywilnej skarżąca nie złożyła ponownie oświadczenia o wyborze stawki liniowej. Na tym tle sporne pozostawało, czy pomimo braku oświadczenia o wyborze z dniem 1 października 2008r. (rozpoczęcia działalności w formie spółki cywilnej) wynikającego z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., dopuszczalne było opodatkowanie dochodów z tej działalności przy zastosowaniu stawki liniowej (art. 30c u.p.d.o.f.), czy też dochody te powinny zostać opodatkowana na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 tej ustawy). 6.3. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego przypomnieć należało, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie prawa administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu przez sąd treści określonej normy prawnej (por. przykł. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, wyd. 2, s. 367). Podzielając przedstawione stanowisko stwierdzić należało, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie został dotknięty wadą błędnej wykładni wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów zarówno gramatycznej, jak i systemowej oraz celowościowej. Odwołując się do treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. trafnie stwierdził, że skoro skarżąca zlikwidowała samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą (ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów prawnych), to gdy rozpoczęła w tym samym roku podatkowym ponownie działalność gospodarczą w zmienionej formie prawnej, przepis ten dotyczący wyboru formy opodatkowania miały zastosowanie. Nie dopełnienie obowiązku wnikającego z powołanego art. 9a ust. 2 złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej oznaczało, ze do dochodów z tej działalności nie mogła mieć zastosowania stawka liniowa wprowadzona w art. 30c u.p.d.o.f. Jednocześnie za trafne należało uznać stwierdzenie, iż pomimo tego, że przedmiot działalności nie uległ zmianie nie można mówić o kontynuacji w formie spółki cywilnej dotychczas (przed dniem 1 października 2008r.) indywidualnej działalności gospodarczej. Przy czym trafnie odwołując się do treści art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzono, że podatnik likwidujący działalność gospodarczą prowadzoną indywidualnie musi ją odrębnie rozliczyć jako odrębny od spółki cywilnej podmiot w oparciu o odrębne księgi podatkowe, a następnie prowadząc działalność w formie spółki cywilnej odrębnie obliczać dochód osiągany w spółce w oparciu o nowe urządzenia księgowe rejestrując edziałalność spółki (art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy). Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, jeżeli podatnik zlikwidował indywidualnie prowadzoną działalność gospodarczą to uznać należy , iż działalność podjęta w formie spółki cywilnej nie będzie kontynuacją działalności gospodarczej (tamta została bowiem zlikwidowana) ale jej rozpoczęciem w innej formie prawnej. Wpływu na zmianę tej oceny, jak również trafnie podkreślono nie miał wykazywany zakres i przedmiot działalności zamykanej oraz kontynuowanej, miejsce ich wykonywania oraz charakter przerwy między nimi. O wyniku oceny zastosowania w sprawie trybu określonego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. decydowały okoliczność faktyczne likwidacji działalność gospodarczej prowadzonej indywidualnie i brak prawnej możliwości jej przekształcenia na działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej 6.4. Podzielając przedstawioną ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało przypomnieć, że art. 9a ust.2 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż dzień uzyskania pierwszego przychodu. Przystępując do wykładni powołanego przepisu w kontekście przedstawionego we wniosku skarżącej stanu faktycznego podkreślić na wstępie należało, że zasadą przyjętą w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych jest opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne na zasadach ogólnych. Jednakże przedsiębiorcy spełniający określone warunki mogą korzystać z innych form opodatkowania, np. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, karty podatkowej, czy też właśnie według stawki liniowej 19%. Obok konieczności spełnienia tych warunków konieczne jest także dochowanie wymogu formalnego, tj. złożenie w określonym terminie oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze danej formy opodatkowania. Terminem tym jest zasadniczo dzień 20 stycznia danego roku podatkowego (por. także art. 9 i art. 29 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). Termin ten został również wyznaczony dla ewentualnej rezygnacji z innej niż zasady ogólne formy opodatkowania. Ustanowienie takich regulacji, jednolitych dla wszystkich podatników, jest zrozumiałe z punktu widzenie spójności systemu podatkowego. Podatek dochodowy jest podatkiem o charakterze rocznym i przepisy go regulujące powinny zawierać niezbędne, klarowne i możliwie jednolite dla wszystkich uregulowania pozwalające w sposób jednoznaczny stwierdzić, według jakich zasad następować będzie opodatkowanie uzyskanych w danych roku podatkowym przez podatników dochodów. Jest to istotne zarówno dla samych podatników, jak i aparatu skarbowego. Z tego punktu widzenia reguła, której elementem jest również pierwsza część zdania drugiego w art. 9a ust. 2a u.p.d.o.f., iż do dnia 20 stycznia danego roku istnieje możliwość decydowania przez podatników o wyborze formy opodatkowania powinna być rozumiana jak najszerzej i obejmować również podatników, którzy rozpoczęli działalność gospodarczą w danym roku podatkowym przed dniem 20 stycznia. Natomiast regulacja zawarta w drugiej części zadania drugiego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., jako również respektująca wolę podatników poddania się określonemu reżimowi opodatkowania, adresowana jest do tych podatników, którzy z obiektywnych powodów, czyli daty podjęcia działalności gospodarczej, nie mieli możliwości zadeklarowania wyboru formy opodatkowania w regularnym terminie. Taki też, i tylko taki, jak należy przyjąć, był cel tej regulacji. Nie ma powodów, aby z innych względów niż te, o których mowa wyżej, na gruncie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. dokonywać rozdziału na podatników kontynuujących działalność gospodarczą, którzy chcą zmienić formę opodatkowania i tych którzy dokonują wyboru tej formy rozpoczynając działalność gospodarczą i ustanawiać dla tych dwóch grup odrębne reguły działania. 6.5. Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej należało również odwołać się do art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej). Przepis ten w brzmieniu wprowadzonym do ustawy od dnia 1 stycznia 2004 r. przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie ustawą nowelizująca stanowi co następuje: "Podatek dochody od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy opodatkowania". Na podstawie przytoczonego przepisu wprowadzono możliwość zastosowania opodatkowania według stawki liniowej 19% dla podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z treści tego przepisu odwołującego się do regulacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. (również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r.) wybór tego sposobu opodatkowania pozostawiono decyzji podatników. Wyłącznie bowiem złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania w terminach określonych w tym przepisie umożliwiło zastosowanie opodatkowania dochodów z tego źródła przychodów przy zastosowania liniowej stawki podatku. Nie złożenie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania w określonym terminie jest równoznaczne z opodatkowaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podkreślić należy, że zastosowanie opodatkowania według stawki liniowej oznacza, iż przy obliczeniu podatku nie zostaje uwzględniona kwota pomniejszająca podatek w pierwszym przedziale skali podatkowej, przychodów opodatkowanych według stawki 19% nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów opodatkowanych według skali oraz w sposób zryczałtowany (art. 30c ust. 6 w związku z art. 27 oraz art. 30b u.p.d.o.f.). Z wyborem opodatkowania dochodów według 19% stawki liniowej wiąże się z dalszymi konsekwencjami powodującymi brak możliwości opodatkowania dochodów według ilorazu małżeńskiego (art. 6 ust. 2 i ust. 8 u.p.d.o.f.) oraz pozbawieniem możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z wyjątkiem składki na ubezpieczenie społeczne (art. 30c ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). 6.6. Przedstawienie tych ogólnych zasad jednoznacznie wskazuje na to, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. wprowadzone zostało rozwiązanie w zakresie opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej umożliwiające zastosowania (wybór podatnika) według liniowej stawki podatkowej w wysokości stosowanej w podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja o wyborze tego sposobu opodatkowania wiązała się równocześnie z rezygnacją z szeregu rozwiązań stosowanych przy opodatkowaniu dochodów z tego źródła przychodów według skali podatkowej. W takiej sytuacji wyboru tej formy opodatkowania organ podatkowy nie może domniemywać, czy tez zastępować samodzielnie dokonywany przez podatnika wybór przyjęciem, że wybór ten może stanowić kontynuację wcześniejszego opodatkowania. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego powinien złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. co do zasady, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Ustawodawca dodatkowo wskazuje na termin maksymalny złożenia takiego oświadczenia, stanowiąc, że jest nim dzień uzyskania pierwszego przychodu. Powołany przepis precyzuje zatem, że jednym z obowiązków podmiotu planującego rozpoczęcie działalności gospodarczej jest również złożenie oświadczenia w postaci wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach odrębnych, określonych w art. 30 c u.p.d.o.f. Na podmiocie gospodarczym spoczywa obowiązek należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak również i to, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za własne działania związane z m.in. z przyznanym mu prawem wyboru zasad opodatkowania. Omówionych jednoznacznych zasad podatkowym nie można modyfikować wyprowadzając wnioski z przepisów art. 1 § 1, art. 4 § 3 u.p.n. określających dopuszczalne formy prawne prowadzenia działalności przez notariuszy. Dla każdej z tych form istnieje możliwość wyboru właściwych zasad opodatkowania z zastosowaniem jednak warunków jakie wprowadza ustawa podatkowa. 6.7. Z przedstawionych powodów dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. należało uznać za prawidłową. Prowadziła ona do zasługującego na aprobatę wniosku, iż w przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w ciągu roku podatkowego przed dniem uzyskania przez nich "pierwszego przychodu" mogli oni skutecznie dokonać wyboru właściwego sposobu opodatkowania dochodów w tym według zasad ukształtowanych w art. 30c tej ustawy. Jednocześnie w realiach rozpoznawanej sprawy nie można było przyjąć, że podjęcie działalności w formie spółki cywilnej mogło zostać uznane za kontynuację zlikwidowanej przez podatnika indywidualnej działalności gospodarczej. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skargę kasacyjną opierającą się na odmiennej wykładni przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. należało uznać za pozbawioną uzasadnionych podstaw i w konsekwencji podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).