I SA/Po 867/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi A GmbH w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracjach VAT 7 za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/I. Kucznerowicz /-/K. Nikodem Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, powoływana dalej jako "Ordynacja podatkowa"); art. 2 pkt 13, art. 3 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 1, ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT") odmówił firmie H. S., W. G. z siedzibą w N. (dalej: Spółka), zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółka, będąca podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. T. deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe - od miesiąca sierpnia do grudnia 2009 r. Do deklaracji dołączono wnioski, w których na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT Spółka wnosiła o dokonanie zwrotów nadwyżki podatku VAT. We wnioskach Spółka podała, że zamierza nadal prowadzić działalność opodatkowaną VAT, niemniej ze względu na trudną sytuację ekonomiczną oraz gospodarczą w ciągu najbliższych 6 miesięcy wątpliwym jest wykonanie czynności opodatkowanych. W związku z powyższym w przeciągu najbliższego półrocza prawdopodobnie po stronie Spółki nie wystąpi podatek należny, z którym powstała nadwyżka mogłaby zostać skompensowana. Z uwagi na konieczność zbadania zasadności zwrotów organ I instancji przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do października 2009 r. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wskazał, że w dniu [...] stycznia 2010 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących wykonywanych czynności opodatkowanych, w szczególności dotyczących związku nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju. Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. Spółka złożyła wyjaśnienia oraz przekazała kopię dokumentacji przykładowej transakcji, wiążącej zakupy dokonane w Polsce z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a dokonanymi w N. W dniu 25 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wszczął w Spółce kontrolę za poszczególne miesiące od listopada do grudnia 2009 r. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. stwierdził, że Spółka, posługując się polskim numerem identyfikacji podatkowej, nie dokonała w kraju żadnej sprzedaży opodatkowanej. Ustalenia kontroli potwierdziły również informacje zawarte w wyjaśnieniach Spółki, złożonych w dniu [...] lutego 2010 r. Organ I instancji stwierdził, że Spółka jest podmiotem zagranicznym, zarejestrowanym w Polsce wyłącznie dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonuje obecnie na terytorium kraju żadnej sprzedaży, natomiast do Polski przywozi swoje towary (części do igieł i strzykawek weterynaryjnych), które podlegają obróbce w Polsce i wywożone są następnie do Niemiec. Spółka po otrzymaniu obrobionych w Polsce towarów, sprzedaje je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Niemiec oraz w ramach eksportu z Niemiec. Obróbka towarów zlecana jest częściowo spółce H. S., W. P. Sp. z o. o., część natomiast jest zlecana polskim podwykonawcom. Podwykonawcy fakturują usługi bezpośrednio na Spółkę, natomiast podatek naliczony od towarów i usług wynikający z tych faktur jest rozliczany w polskich deklaracjach VAT-7 przez Spółkę, jako podatnika od towarów i usług w Polsce. Wszystkie prace związane z obróbką towarów organizuje na podstawie umowy o współpracy firma H. S., W. P. Sp. z o.o., która poszukuje firm zajmujących się galwanizowaniem, niklowaniem, itp., świadczy usługi na powierzonych towarach, pakuje te towary i wysyła z powrotem do siedziby Spółki w Niemczech. Część podlegających obróbce towarów jest przywożona bezpośrednio do polskich podwykonawców, część jest w miarę potrzeb magazynowana w firmie H. S., W. P. W toku kontroli pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że towary, które poddano obróbce na terytorium Polski w całości służą sprzedaży opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej, dokonanej przez Spółkę w Niemczech. Organ I instancji ustalił, że nabywane usługi dotyczyły towarów, które były następnie przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę w Niemczech, podatnika podatku od wartości dodanej w Niemczech, a zatem czynności te nie służyły czynnościom opodatkowanym w kraju. Spółka posiada siedzibę w Niemczech i tam prowadzi działalność gospodarczą w ramach, której dokonuje dostaw towarów. Działalność jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej w Niemczech. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. działalności tej nie można jednak utożsamiać z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego też dokonywane przez Spółkę zakupy usług nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną w kraju, ani też z czynnościami opodatkowanymi przez podatnika podatku od towarów i usług poza terytorium kraju, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z ustaleniami kontroli w dniu [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., a w dniu [...] marca 2010 r. postępowanie za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2009 r. do grudnia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. organ I instancji połączył powyższe postępowania. W dniu [...] marca 2010 r. strona złożyła zastrzeżenia do protokołów kontroli podatkowej, w których wskazała na błędną interpretację art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, brak odniesienia się do art. 86 ust. 5a ustawy o VAT, na podstawie którego Spółka wnioskowała o zwrot podatku naliczonego. Ponadto, działanie organu podatkowego z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak zakończenia kontroli wszczętej za okres sierpień - październik 2009 r. Na zastrzeżenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. odpowiedział pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r., w którym podtrzymał swoje stanowisko w sprawie zastosowania przepisów ustawy o VAT. W dniu [...] maja 2010 r. Spółka za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i interpretację, - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) - art. 1 Dyrektywy 112, tj. z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), - zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), - naruszenie obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przy rozpatrywaniu możliwości dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółce, posługującej się polskim numerem identyfikacji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług, niezbędnym było dokonanie wykładni przepisów ustawy o VAT oraz zasad dokonywania odliczeń. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że Spółka jest podatnikiem. Organ wskazał, że dokonując sprzedaży gotowego produktu w postaci strzykawek do państw członkowskich oraz do państw trzecich z terytorium Niemiec Spółka działa jako podatnik podatku od wartości dodanej, który nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w ustawie o VAT. Spółka dokonała w dniu [...] grudnia 2005 r. rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w związku z zamiarem rozpoczęcia czynności opodatkowanych tym podatkiem na terytorium Polski. Zdaniem organu odwoławczego sama rejestracja nie ma charakteru konstytutywnego - potwierdza ona jedynie, a nie tworzy status danej osoby jako podatnika VAT. Uznać zatem trzeba, że podatnikiem VAT czynnym jest podatnik, o którym mowa w art.15 ustawy o VAT i obowiązany do zarejestrowania się jako podatnik w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ustawy o VAT oraz obowiązany w związku z wykonywaniem tych czynności do rozliczania się z podatku poprzez jego deklarowanie w formie podatku należnego, przy jednoczesnym uprawnieniu do odliczania i zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. słusznie uznał, że Spółka nie posiada materialno - prawnego statusu podatnika podatku od towarów i usług, gdyż od momentu rejestracji nie rozpoczęła dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ nie zgodził się z interpretacją art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T., w tej części, w której organ I instancji wskazuje, że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy dotyczy sytuacji, kiedy podatnik wykonuje czynności poza terytorium Polski, czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług, a więc czynności, które nie generują podatku należnego. Kwota podatku należnego mogłaby się pojawić, gdyby podatnik, oprócz czynności wykonywanych poza terytorium kraju, deklarował w tym okresie również sprzedaż opodatkowaną. Spółka od momentu dokonania rejestracji nie wykonywała czynności opodatkowanych w kraju nie wykonywała też czynności określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 omawianej ustawy, zatem interpretacja tego przepisu dokonana przez organ I instancji i szeroko opisana przez pełnomocnika Spółki w odwołaniu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, że sama Spółka nie traktuje czynności wskazanych w odwołaniu i wcześniejszych wyjaśnieniach złożonych w urzędzie skarbowym, jako czynności wykonywanych przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług poza terytorium kraju. Gdyby tak było w istocie, Spółka składająca deklaracje VAT-7 winna wykazać te czynności, pomimo braku podatku należnego. Na taką ewentualność wskazuje pełnomocnik Spółki podkreślając możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami określonymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i konieczność wykazania tych czynności w polu nr 21 deklaracji VAT-7. Tymczasem w sprawie mamy do czynienia z istotną sprzecznością, gdyż z jednej strony Spółka wykazuje związek zakupionych usług z działalnością prowadzoną na terytorium Niemiec, z drugiej jednak strony Spółka wnioskuje o zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT wskazując, że tych czynności nie dokonywała. Uznając wskazane przez siebie czynności sprzedaży z terytorium Niemiec do państw członkowskich oraz państw trzecich za czynności określone w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i wykazując je w deklaracjach VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym w N. T., Spółka miałaby możliwość wnioskowania o zwrot kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Oczywiście po spełnieniu wszystkich warunków określonych przepisami ustawy, a związanych z podmiotowością w podatku od towarów i usług i z możliwością dokonywania odliczeń. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy odmawiając Spółce prawa do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT z uwagi na brak materialno - prawnego statusu Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, pomimo złożenia przez nią zgłoszenia rejestracyjnego. Organ podkreślił, że kategoria podatnika podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od tego, czy podmiot dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie posiada takiego przymiotu nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, która nadawałaby jej podmiotowość podatku od towarów i usług - nie wykonywała czynności opodatkowanych w kraju, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ani też czynności poza krajem, określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem nie przysługiwało jej również prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Wobec powyższego trudno w niniejszej sprawie mówić o złamaniu zasady neutralności podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że w Polsce została założona firma H. S., W. P. Sp. z o.o. z siedzibą w N. T., która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług na ruchomym majątku rzeczowym firmy Spółki. Spółka z siedzibą w Niemczech przemieszcza swoje towary do Polski w celu ich dalszej obróbki. Spółka zleca, jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech, spółce H. S., W. P. wykonanie usług na tym towarze. Za wykonanie tych usług spółka H. S., W. P. wystawia Spółce faktury, na których wskazuje, że podatek należny odprowadza usługobiorca, czyli H. S., W., G. N.. Podatek należny jest więc w tym przypadku dla Spółki jednocześnie podatkiem naliczonym. Część usług zlecana jest natomiast przez Spółkę polskim podwykonawcom. Po wykonaniu tych usług podwykonawcy przekazują towar spółce H.S., W. P., która odsyła towar do Niemiec. Pomimo tego, iż na zleceniu firma H. S., W. G.N. podaje niemiecki numer identyfikacji podatkowej, za wykonanie usług polscy podwykonawcy wystawiają fakturę wskazując jako usługobiorcę spółkę H. S., W., G. N., ale z polskim numerem identyfikacji podatkowej. Część usług była zatem fakturowana zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie), zgodnie z którym w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Usługi wykonane przez polskich podwykonawców, pomimo wskazania przez Spółkę na zleceniu niemieckiego numeru identyfikacji podatkowej, zostały natomiast zafakturowane według ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług, wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Powyższe wskazuje na fakt, że również spółka H. S., W. P., niewątpliwie ściśle związana ze Spółką z siedzibą w Niemczech nie traktuje jej jako polskiego podatnika podatku od towarów i usług. Organ nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, a także nie znalazł uzasadnienia dla zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonał pogłębionej analizy materiału dowodowego i stanu faktycznego i na tej podstawie wydał zaskarżoną decyzję i z całą pewnością nie można mówić o zmianie stanowiska w sprawie po dokonaniu kolejnej kontroli Spółki. W skardze z dnia [...] października 2010 r. Spółka działająca przez pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 5a, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i interpretację, - art. 9 ust. 1 (zdanie pierwsze) Dyrektywy 112, - art. 1 Dyrektywy 112, tj. naruszenie zasady neutralności podatku VAT, - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), - zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, - zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), - obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W kontekście powyższych naruszeń Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał jedynie kontroli decyzji organu I instancji. W ocenie pełnomocnika, organ II instancji w zaskarżonej decyzji podaje nieprawdę wskazując, że Spółka od momentu rejestracji nie dokonała sprzedaży opodatkowanej, tymczasem, Spółka dokonała sprzedaży opodatkowanej w czerwcu 2006 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Zdaniem pełnomocnika Spółki fakt dokonania sprzedaży opodatkowanej w czerwcu 2006 r. zmienia ocenę rozważanej sprawy, w zakresie dotyczącym materialno - prawnego statusu Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, pełnomocnik Spółki wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie odniósł się do definicji podatnika VAT zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zdaniem pełnomocnika, skoro organ II instancji kwestionuje status Spółki jako podatnika VAT, to przepisy Dyrektywy 112 muszą być w sprawie zinterpretowane, tym bardziej, że są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe. Brak takiej analizy narusza art. 122, 127 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do zarzutów strony, dotyczących analizy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, sformułowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T., narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów. Strona skarżąca podniosła, że przytoczenie i zinterpretowanie przepisów Dyrektywy 112, a także orzecznictwa ETS w zakresie dotyczącym odliczenia podatku VAT jest kwestią istotną z uwagi na fakt, iż sprawa dotyczy Spółki zarejestrowanej jako podatnika VAT w Polsce i jako podatnika podatku od wartości dodanej w Niemczech. Pełnomocnik Spółki zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie zasady neutralności podatku VAT, określonej w art. 1 Dyrektywy 112 oraz naruszenie art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, w zakresie w jakim odmówił Spółce podmiotowości podatku od towarów i usług w Polsce. Wskazując na błędną argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pełnomocnik Spółki przytacza regulacje ustawy o VAT, które wskazują na konieczność dokonania rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa, z tytułu dokonywania dostaw na tym terytorium, przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w Polsce. Pełnomocnik strony skarżącej wskazuje także na dokonanie przez organ odwoławczy błędnej interpretacji art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, bowiem Spółka bez wątpienia spełniła warunki wystąpienia o zwrot bezpośredni podatku VAT, określone w wyżej wymienionym artykule. W ocenie Spółki, dokonanie błędnej interpretacji art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, a także pominięcie przepisów Dyrektywy 112 oraz pominięcie sprzedaży wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. dowodzenie, że Spółka nie jest podatnikiem VAT, wskazuje na to, że organ II instancji szukał argumentacji pozwalającej mu uzasadnić podtrzymanie stanowiska organu I instancji, co narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, działając w oparciu o art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zasadnie odmówiły skarżącej Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. W pierwszej kolejności, należy wyjaśnić zarówno w oparciu o przepisy polskiej ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112, kluczowe na gruncie przedmiotowej sprawy definicje podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat. Regulacja polskiej ustawy o VAT w zakresie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej jest co do zasady zgodna z art. 9 Dyrektywy 112. Zarówno art. 9 Dyrektywy 112, jak i art. 15 ustawy o VAT stanowią, że jakakolwiek działalność, bez względu na jej cel i rezultat, skutkuje uzyskaniem statusu podatnika. Oba akty prawne przewidują także, że działalność gospodarczą stanowi również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych. Dostrzegalną różnicą jest sformułowanie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również działalność, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Można jednak uznać, że postanowienie zawarte w art. 15 ust. 2, które nie jest odzwierciedleniem zapisu zamieszczonego w Dyrektywie, jest zgodne z art. 12 Dyrektywy 112, na podstawie którego państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy. Zasadniczo zatem polska ustawa wymaga dla prowadzenia działalności gospodarczej i uznania danego podmiotu za podatnika, aby czynność dokonywana była w sposób częstotliwy lub z takim zamiarem. Powyższe uregulowanie jest zgodne z art. 9 Dyrektywy 112, który mimo, że wprost nie stanowi o konieczności stałego wykonywania działalności, może być tak jednak interpretowane, jeżeli weźmie się po uwagę współbrzmienie art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że opodatkowanie pojedynczych, okazjonalnych czynności stanowi pewnego rodzaju wyjątek. Art. 12 Dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji gospodarczych [...]. Ustawa o VAT nie przewiduje rozwiązania zawartego w art. 12 Dyrektywy 112, jednakże opodatkowanie powyższych czynności wykonywanych sporadycznie powinno mieć miejsce zgodnie z art. 15 ust. 1-2 tej ustawy (vide: Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE, Kodyfikacja przepisów o VAT, zeszyt 209, Warszawa 2010 r. praca zbiorowa pod redakcją W. Modzelewskiego). Należy zauważyć, że sformułowanie na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie może być odczytywane jako samodzielne kryterium uznania czynności za wypełniającą definicję działalności gospodarczej. Zawsze musi być interpretowane w łączności z początkowym fragmentem zdania pierwszego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sam fakt częstotliwego dokonywania czynności objętych przedmiotowo opodatkowaniem nie powoduje automatycznego nadania podmiotowi statusu podatnika VAT – okoliczności sprawy muszą wskazywać, że występuje on w obrocie jako handlowiec, usługowiec, producent (...). Warunkiem sine quo non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest więc ustalenie, czy podmiot wykonujący czynność mieszczącą się w przedmiotowym zakresie występuje w obrocie gospodarczym jako producent, usługodawca, handlowiec (por. Leksykon VAT J. Zubrzycki 2011r.). Wyjaśnienia wymaga również, że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem, a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT definicja ustawowa, wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. Nadto w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony niniejszą ustawą. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że Spółka jako podmiot zagraniczny (z siedzibą w N.) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na dostawach towaru - strzykawek w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz w ramach eksportu do krajów poza obszar celny Unii Europejskiej. W Polsce od 2005 r. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem. Spółka na podstawie art. 87 ust. 5 a ustawy o VAT wystąpiła do Urzędu Skarbowego w N.T. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Podstawa materialnoprawna wydanych rozstrzygnięć opiera się na przepisach art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, 87 ust. 1 i ust. 5a usystematyzowanych w Dziale IX ustawy o VAT zatytułowanym: Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe, Rozdział 1 Odliczenie i zwrot podatku. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W oparciu o regulacje zawarte w ust. 8 pkt 1 powołanego artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 [...]. Z treści powołanych wyżej regulacji wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten jednak nie może być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, nie wykonuje bowiem na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przeciwnie, istotą omawianej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, że ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych. W ramach wspólnego systemu VAT ciężar podatku poniesie więc także podmiot, nabywający towary i usługi do czynności wykonywanych jako podatnik, tyle że do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie bowiem tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika (zob. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński: Zasady dotyczące podatku od towarów i usług w: Przegląd podatkowy, Dodatek, Nr 11 (223) z listopada 2009 r., str. 6-9). Powyższy pogląd dotyczący zasady terytorialności i neutralności VAT, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela został zaprezentowany między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 03 grudnia 2009 r. o sygnaturach akt I SA/Gd 554/09 oraz I SA/Gd 555/09 - orzeczenia dostępne w internetowej Bazie Orzeczeń - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze stanu faktycznego badanej sprawy wynika, że Spółka z siedzibą w N. nie wykonuje czynności opodatkowanych na terytorium Polski, nie wykazując z tego tytułu podatku należnego. Spółka świadczy usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz jak wskazano wyżej podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły przedmiotowego zwrotu we wnioskowanym przez Spółkę trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazuje na właściwy tryb jaki winien być w badanej sprawie zastosowany, to wymienione uchybienie nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wskazać w tym miejscu należy także na niekonsekwentne działanie Spółki, która jako podmiot niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu, a występujący o taki zwrot, winna złożyć taki wniosek do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby Spółka zwrot podatku mogła uzyskać stosując się do trybu przewidzianego w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten w punkcie 3 odnosi się do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju w stosunku, do których mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Wydane na mocy art. 89 ust. 5 ustawy o VAT rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz.1801 ze zm.) określa m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub przy imporcie towarów oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Stosownie do § 6 ust. 1, 2, 4 powołanego rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. - Zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podmiot uprawniony, składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście. Informacje, jakie powinien zawierać wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, oraz sposób opisu niektórych informacji, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Powołane rozporządzenie dokonuje w zakresie swej regulacji wdrożenia dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z 20 lutego 2008, str. 23). W tym miejscu należy, wskazać także na poprzednią regulację zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), które obowiązywało od dnia 01 maja 2004 r., a utraciło moc z dniem 01 stycznia 2010 r. - na podstawie § 12 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. Powyższe rozporządzenie implementowało VIII Dyrektywę Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Stosownie zatem do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/9/WE "podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu" oznacza podatnika, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, niemającego siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego. "Państwo członkowskie zwrotu" oznacza państwo członkowskie, w którym został naliczony VAT względem podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim zwrotu w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na jego rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 6 aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu, podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim siedziby. W celu otrzymania zwrotu VAT w państwie członkowskim zwrotu podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to państwo członkowskie (art. 7). Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11. W kontekście powołanych powyżej przepisów wskazać należy, że Spółka w niewłaściwym trybie wystąpiła o zwrot podatku, co w konsekwencji obligowało organ do odmowy przedmiotowego żądania. Za nieuzasadnioną zatem należy uznać argumentację podnoszoną w motywach skargi, a odnoszącą się do naruszenia art. 87 ust. 5a, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 1, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz zasady dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy jakiej mowa w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Z zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, wynika powinność rozpatrzenia sprawy według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia oraz obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, który wyraża się m.in. w tym, że organ jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego i faktycznego, które miały miejsce w okresie pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji, a datą rozstrzygania sprawy w II instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej ukształtowały, bowiem postępowanie przed organem odwoławczym jako postępowanie merytoryczne. Zatem organ II instancji nie tylko bada legalność rozstrzygnięcia organu I instancji, ale jest również obowiązany do uwzględniania zmian stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz ich konsekwencji. Granice sprawy wyznacza jednak zawsze zakres postępowania wszczętego przez organ I instancji oraz powołana przez ten organ podstawa prawna. Na dzień wydania rozstrzygnięcia organu I instancji istniały przesłanki dające organowi uprawnienie do odmowy podjęcia zwrotu we wnioskowanym przez Spółkę trybie, a zatem organ II instancji był uprawniony utrzymać w mocy takie rozstrzygnięcie. Zgodnie z powyższą zasadą organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania może wydać jedną z przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowej decyzji. W zależności od przeprowadzonej oceny co do poprawności zastosowanych przepisów oraz zupełności materiału dowodowego w sprawie, a także prawidłowości ich oceny, organ II instancji może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, może wydać decyzję o charakterze merytorycznym, którą orzeka co do istoty, bądź decyzję kasacyjną, na mocy której uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, w określonych sytuacjach może także umorzyć postępowanie. Organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, tzn., że organ I instancji właściwie zastosował odpowiednie przepisy prawa podatkowego, a stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organ odwoławczy w badanej sprawie dokonał ustalenia stanu faktycznego, ponownej wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie, a także, po analizie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji oraz po stwierdzeniu, że jest on wystarczający, wydał rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyznał, że w zaskarżonej decyzji błędnie wskazał, iż Spółka od momentu dokonania rejestracji nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że Spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. o wartości netto [...] zł, zatem prawdziwe pozostaje twierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym Spółka w ciągu 3 kolejnych lat funkcjonowania (od momentu złożenia deklaracji za czerwiec 2006 r. do momentu złożenia wniosku o zwrot bezpośredni podatku za sierpień 2009 r.) nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej, ani czynności określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Fakt wykazania sprzedaży opodatkowanej w deklaracji za jeden okres rozliczeniowy pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Wobec zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak przywołania i zinterpretowania przepisów Dyrektywy 112, a także orzecznictwa ETS w zakresie dotyczącym odliczenia podatku VAT podzielić należy stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym dyrektywa stanowi pochodne źródło prawa wspólnotowego. Cechy dyrektywy, w myśl art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) objawiają się tym, że akt ten wyznacza cele, jakie mają zostać osiągnięte na poziomie prawa krajowego, a więc dyrektywa zawiera swego rodzaju normy programowe. Realizacja takich ogólnych założeń następuje dopiero po przetransponowaniu przepisów dyrektywy na przepisy prawa krajowego o dostatecznym dla bezpośredniego stosowania stopniu szczegółowości. Państwa członkowskie mają natomiast prawo wyboru formy i środków do osiągnięcia celu wskazanego w dyrektywie. Organ podatkowy, wydając decyzję w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zatem zobligowany do zastosowania przepisów ustawy krajowej, czyli w niniejszej sprawie - ustawy o VAT. Warto również podkreślić, że przepisy, które zastosowano w zaskarżonej decyzji nie pozostają w sprzeczności z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Spółki jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 9 ust. Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację definicji podatnika. Jak wyjaśniono powyżej Spółka, nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, w związku z którą mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług. O braku materialnoprawnego statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce świadczy nie tylko brak wykazywania sprzedaży opodatkowanej w danym okresie, ale też brak takich czynności w ogóle. Spółka dokonała sprzedaży wyłącznie w miesiącu czerwcu 2006 r., jednak trudno uznać okoliczności związane z funkcjonowaniem Spółki na terenie Polski, za okoliczności wskazując na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących braku analizy w zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy 112, podzielić należy pogląd organu, że zastosowane w sprawie regulacje art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oparte są na zapisach art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112. Polski ustawodawca dokonał implementacji tych przepisów, dlatego też powołanie i wykładnia wskazanych przepisów polskiej ustawy o VAT bez dodatkowej analizy i interpretacji przepisów art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112 nie stanowi, w ocenie Sądu, naruszenia prawa, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wobec powyższych argumentów nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 – p.p.s.a. i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.