II FSK 2165/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 24/11 w sprawie ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 24/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 października 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wydał decyzję, którą określił skarżącemu podatek w formie ryczałtu od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej 2 listopada 2005 r. W toku postępowania podatkowego, podatnik złożył akt notarialny z 16 lipca 2007 r., z którego wynika, że w drodze umowy sprzedaży nabył z małżonką nieruchomość. W ocenie naczelnika urzędu skarbowego w świetle art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania, albowiem przychód ze sprzedaży działki uzyskany 2 listopada 2005 r. został wydatkowany na cele rekreacyjne. Decydujące znaczenie dla statusu prawnego gruntu mają postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego w dniu zakupu gruntu. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że w momencie nabycia oraz w chwili wydawania decyzji, nieruchomość nie posiadała statusu gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową, bowiem była i jest w dalszym ciągu działką o charakterze rekreacyjnym. Ponadto, zakupu działki podatnik dokonał 16 lipca 2007 r. natomiast do dnia wszczęcia postępowania podatkowego tj. 15 kwietnia 2010 r. nie poczynił żadnych starań w sprawie uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Od 1996 r. podatnik korzystał z "ulgi budowlanej", w związku z ponoszonymi wydatkami na budowę budynku mieszkalnego - na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych - co dodatkowo potwierdza, iż zakupu działki w K. podatnik nie dokonał z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Dyrektor izby skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji gdyż w zaistniałym stanie faktycznym nie może być uznany za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle wiążącego ustalenia, iż nabyty przez podatnika grunt nie był przeznaczony na cel mieszkaniowy, prawidłową jest ocena co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia ustanowionego w ww. przepisie. 3. W skardze do WSA w Krakowie podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 21 ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez błąd w ustaleniach faktycznych. 4. WSA w Krakowie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że istota sporu ogniskuje się wokół pytania czy zakup działki rekreacyjnej uprawnia do zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W swoim wywodzie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zwolnienie przysługuje podatnikowi, jeżeli spełni on określone przepisami warunki wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Przy czym ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża podatnika. W trakcie całego postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, iż zakup działki wiąże się z jego celami mieszkaniowymi, nie przedstawił żadnej dokumentacji z której wynikałoby, iż rzeczywiście zamierza wybudować budynek mieszkalny i podjął w tym celu jakiekolwiek kroki. Oczywiście, budynek rekreacyjny poprzez jego odpowiednie wykorzystanie może służyć zaspokojeniu celów mieszkaniowych. Jednak przedmiotem analizy niniejszej sprawy jest zakup gruntów rekreacyjnych, a nie charakter hipotetycznego budynku, który może być na nim wybudowany. Orzecznictwo sądowe nie stawia znaków równości pomiędzy budynkiem rekreacyjnym, letniskowym a budynkiem mieszkalnym. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. powinien być według sądu interpretowany w sposób przyjęty przez organ podatkowy. Nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe powinno znajdować odzwierciedlenie w obiektywnej sytuacji faktycznej i prawnej, a nie w subiektywnym przekonaniu lub woli podatnika bądź też teoretycznych możliwościach gruntu. Zasadne jest więc twierdzenie, że przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego powinno znajdować potwierdzenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, Istotne zatem znaczenie dla oceny prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ma charakter gruntu w dacie jego nabycia. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nabycie gruntu położonego w miejscowości K. nie upoważnia skarżącego do skorzystania ze zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego oraz poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu polegającej na sformułowaniu dodatkowej przesłanki jego zastosowania w postaci konieczności udowodnienia przeznaczenia wydatków na cele mieszkaniowe poprzez nieprzedstawienie dokumentacji, z której wynikałby zamiar wybudowania budynku mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze tej nie wskazano, na czym miałoby polegać "niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie...". Należy w związku z tym zauważyć, że wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tyko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim niezawarte. Z kolei niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego oznacza tzw. błąd subsumcji polegający na błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie tegoż przepisu. Przy tak postawionym zarzucie w związku z tym skarżący powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie tego przepisu prawa materialnego. Skarżący z tego obowiązku, w sposób dający podstawę od uwzględnienia skargi kasacyjnej, się nie wywiązał. Po wtóre, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, "że nabycie gruntu położonego w miejscowości K. nie upoważnia skarżącego do skorzystania do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego oraz [...] konieczności udowodnienia przeznaczenia wydatków na cele mieszkaniowe poprzez nieprzedstawienie dokumentacji, z której wynikałby zamiar wybudowania budynku mieszkalnego". Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogły być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, stwierdza, że sąd pierwszej instancji na podstawie ustalonego stanu faktycznego, który w skardze kasacyjnej nie został skutecznie zakwestionowany, prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, w istotnym dla sprawy zakresie "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży [...] na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie [...] przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego [...]". Wykładając ten przepis wyłącznie literalnie należy przyjąć, że warunkiem zastosowania ulgi jest spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: wydatkowanie wskazanych powyżej przychodów w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży oraz nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Wykładnia natomiast systemowa wewnętrzna jak i celowościowa wskazuje, że udzielenie tej ulgi jest uzależnione od dokonania przedmiotowych wydatków na cele mieszkaniowe. W orzecznictwie dość jednolicie się przyjmuje, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 12 maja 2006 r., II FSK 730/05). Przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W sprawie niniejszej zostało ustalone, czego skarżący skutecznie nie zakwestionował, że nabyty grunt jest przeznaczony pod zabudowę rekreacyjną, a nie mieszkaniową, skarżący nie wykazał, że jego zamiarem było nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a wprost przeciwnie z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, ze od chwili nabycia gruntu nie podjął żadnych czynności w celu budowy budynku mieszkalnego, a wcześniej od 1996 r. korzystał z ulgi budowlanej, w związku z ponoszonymi wydatkami na budowę budynku mieszkalnego na innej niż przedmiotowa nieruchomości. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).