I SA/Łd 116/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 12.255,- (dwanaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 116/11 UZASADNIENIE W dniu [...] r. Sp. z o.o. A z siedzibą w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 503.737,60,- zł zapłaconego od zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji kosmetyków, który wcześniej nabyła wewnątrzwspólnotowo z Belgii w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka uważa, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie tego alkoholu etylowego jest zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie przepisów art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE-sp.09-1-206). Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu zużycia przedmiotowego skażonego alkoholu etylowego. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu, że alkohol etylowy został skażony zgodnie z właściwymi belgijskimi przepisami, jak i tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo skażony alkohol został zużyty do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W ocenie organu podatkowego, w tym przypadku wyjaśnienia wymagała problematyka warunków, jakie spełniać musi alkohol etylowy skażony, by jego nabycie wewnątrzwspólnotowe uprawniało do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu. Przepis ten – jak wskazał organ podatkowy - stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych i dla zastosowania zwolnienia od akcyzy alkoholu skażonego konieczne jest spełnienie jednocześnie dwóch warunków: 1) wyroby muszą być denaturowane zgodnie z wymogami państwa członkowskiego pochodzenia wyroby, 2) wyroby muszą zostać zużyte do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu częściowo skażonego w jednym państwie członkowskim, zgodnie z wymogami tego państwa i niezużytego w tym państwie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a następnie przemieszczenie tego alkoholu na terytorium kraju, nie ma zastosowanie zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. Spełnienie jednego warunku z art. 27 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy, a mianowicie skażenie alkoholu etylowego zgodnie z wymogami danego państwa członkowskiego i nie spełnienie drugiego warunku z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy, a mianowicie nie zużycie częściowo skażonego alkoholu etylowego do wyprodukowania wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Dla zastosowania zwolnienia nie jest wystarczający fakt, że alkohol jest przeznaczony do użycia do produkcji tych wyrobów. Muszą zostać spełnione obydwa warunki, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. Ponadto częściowo skażony alkohol etylowy, w celu zwolnienia od podatku w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) w/w Dyrektywy musi spełniać warunki określone w prawie polskim. Jeśli dla przykładu nabyty wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy został skażony tylko skażalnikami wymaganymi w jednym państwie członkowskim, ale nie w Polsce i przemieszczony na terytorium kraju, dodatkowe skażenie będzie wymagane zgodnie z polskimi wymogami. Implementowany w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przepis art. 27 ust.1 lit. b) dyrektywy stanowi, iż do zwolnienia od akcyzy konieczne jest aby alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu oraz został zużyty do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w tym państwie. W ocenie organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie zwolnieniu od akcyzy podlegałby alkohol etylowy skażony zgodnie z belgijskimi przepisami, gdyby w Belgii był wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tymczasem wykorzystanie przedmiotowego alkoholu etylowego miało miejsce w Polsce. Skoro Spółka w sposób prawidłowy wykonała obowiązek wynikający z konieczności złożenia deklaracji i dokonała zapłaty akcyzy w związku z zużyciem alkoholu etylowego w składzie podatkowym, to w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą Dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Analizując ten przepis organ uznał, że zgodnie z Dyrektywą: 1) to państwa określają warunki zwolnienia, 2) to każde państwo określa wymogi denaturowania, co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 września 2008 r. o sygn. akt III SA/GL 816/08. Implementacja przepisów w/w Dyrektywy do prawa krajowego nastąpiła ustawą z 2008 r. o podatku akcyzowym i istnieje tożsamość przepisów prawa krajowego z treścią cytowanej Dyrektywy. Przepis art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi o "wyrobach" nabytych wewnątrzwspólnotowo, a nie o "alkoholu etylowym nabytym wewnątrzwspólnotowo". Zatem stan faktyczny sprawy nie spełnia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ Spółka nie nabyła wyrobu tylko alkohol etylowy. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym nie podjęto tej kwestii w prowadzonym postępowaniu i w uzasadnieniu decyzji, ale fakt ten nie wpływa na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98, gdzie stwierdzono, że jeśli alkohol, zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, był denaturowany zgodnie z metodą uznaną w danym Państwie Członkowskim, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik Spółki z o.o. A wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego: - art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, poprzez uznanie, że alkohol etylowy skażony, wykorzystany przez skarżącą do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie jest objęty zwolnieniem od opodatkowania akcyzą; - art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na podstawie tego przepisu, pomimo spełnienia wszystkich ku temu przesłanek; 2) postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na poniesienie w trakcie postępowania zasad wynikających z tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, iż wykładnia normy wynikającej z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie może następować z pominięciem definicji alkoholu etylowego, wynikającej z art. 93 ust. 1 tej ustawy. Skoro zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do wszystkich wyrobów zawierających alkohol etylowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 93 ust. 1, które są przeznaczone do innych celów niż spożycie przez ludzi, zwolnienie to konsekwentnie obejmuje również alkohol skażony nabywany przez skarżącego, wykorzystywany do produkcji kosmetyków, tj. wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Skarżąca Spółka uważa, że gdyby przyjąć pogląd organów podatkowych za słuszny, należałoby uznać, że polski ustawodawca dokonał w istocie błędnej implementacji zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Nawet gdyby przyjąć, że istnieje niezgodność pomiędzy przepisami krajowymi a nadrzędną względem niego regulacją wspólnotową, niezgodność ta w żadnym razie nie może prowadzić do formułowania warunków zwolnienia innych niż te, które wynikają wprost z przepisu Dyrektywy. Istniejąca niezgodność powinna zostać usunięta w drodze prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, uwzględniających w możliwie najwyższym stopniu treść prawa wspólnotowego. W sytuacji zaś, gdy osiągnięcie takiego skutku okazałoby się niemożliwe, przepis Dyrektywy dla ochrony praw podatnika powinien być zastosowany bezpośrednio. W ocenie pełnomocnika skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej - kierując się wyłącznie względami fiskalnymi – zastosowali niedopuszczalną wykładnię contra legem, uznając, że wyroby w rodzaju alkoholu etylowego skażonego, wykorzystane do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie spełniają warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi krajowy odpowiednik art. 27 ust. 1 Dyrektywy. Takie działanie narusza przepisy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa też, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ujęte zaledwie w kilku akapitach, nie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor ograniczył się do zawarcia jednozdaniowych twierdzeń, mających za wszelką cenę – z pominięciem rzetelnej argumentacji – poprzeć a priori tezę, że nabyty wewnątrzwspólnotowo alkohol skażony oraz wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie może zostać objęty zwolnieniem z uwagi na rzekome niespełnienie warunków, które nie wynikają z treści uregulowań mających zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Spór miedzy stronami w niniejszej sprawie sprowadzić można, w warstwie bezpośredniej do odmiennego rozumienia pojęcia skażonego alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia dla ludzi, który, w myśl art. 30 ust. 9 punkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009r., poz. 11 ze zmianami) jest zwolniony od akcyzy. Przedstawiona wyżej argumentacja organu odwoławczego, oparta na wykładni językowej prowadzi do wniosku, że zwolnieniu podlega tylko taki skażony alkohol etylowy, który stanowi składnik innego wyrobu (jest w nim zawarty). Tak bowiem organ odczytuje zastosowaną przez ustawodawcę w cytowanym przepisie formułę: "alkohol etylowy zawarty w wyrobach ...". Mimo pozornej trafności wykładnia taka prowadzi do wniosków absurdalnych, gdyż jej stosowanie spowodowałoby, że alkohol etylowy w czystej postaci a nie zawarty w składzie innego wyrobu nigdy nie byłby zwolniony od akcyzy. mimo, że, co oczywiste cytowany art. 30 ust.9 punkt 2 dotyczy przecież zwolnienia właśnie alkoholu etylowego, a nie jakiegokolwiek innego wyrobu zawierającego tenże alkohol. Dlatego w sytuacji, w której wyniki wykładni językowej nie dawały wystarczających efektów dla odkodowania znaczenia tekstu prawnego organ nie powinien poprzestawać na niej, lecz sięgnąć do innych rodzajów wykładni. W szczególności nie sposób tracić z pola widzenia wyników wykładni celowościowej, zgodnie z którą jak wskazano wyżej zwolnieniu od akcyzy podlega skażony alkohol etylowy, o przeznaczeniu gospodarczym a nie konsumpcyjnym. Po wtóre w procesie wykładania znaczenia przepisu prawa zawartego w danym akcie prawnym (ustawie) nie wolno abstrahować od całości regulacji zawartym w tym akcie. Zdaniem sądu znaczenie dla wykładni cytowanego wyżej art. 30 ust. 9 punkt 2 będzie miał art. 93 ust. 1 punkt 1 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby (napoje spirytusowe) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, w tym także alkohol zawarty w innych wyrobach. Treść powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie różnicuje alkoholu etylowego zawartego w innych wyrobach i występującego osobno. Skoro bowiem definiuje ten wyrób jako alkohol etylowy niezależnie od tego, czy występuje w swej własnej postaci, czy jako składnik innego wyrobu to znaczy, że zwolnienie z art. 30 ust. 9 punkt 2 dotyczy obu wymienionych postaci alkoholu etylowego. Stąd też oceniając legalność zaskarżonej decyzji z poziomu prawa krajowego jej niezgodność z prawem wydaje się oczywista. Jeśliby jednak przyjąć, co stało się udziałem organów w niniejszej sprawie, że wyniki wykładni językowej ustawy wewnętrznej prowadzą do wniosków niekorzystnych dla strony postępowania to, w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r., organy te są obowiązane do zbadania prawidłowości wdrożenia (implementacji) regulacji wspólnotowej do wewnętrznego porządku prawnego. W rozpoznawanej sprawie oznacza to konieczność zbadania zgodności art. 30 ust. 9 punkt 2 cytowanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. z art. 27 ust. 1 litera b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L 92.316.21) zwanej dalej Dyrektywą. W myśl art. 27 ust. 1 litera b Dyrektywy alkohol etylowy jest zwolniony od akcyzy gdy jest skażony zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Wzorem regulacji wewnętrznej powyższy zapis należy odnieść do treści art. 20 tiret 1 Dyrektywy. Zgodnie przywołanym przepisem dla celów Dyrektywy za alkohol etylowy uważa się wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej. Również zatem i w przypadku prawa wspólnotowego, gdy spełnione są inne (niesporne w rozpoznawanej sprawie) warunki wynikające z tego przepisu zwolnione od akcyzy są obie postaci alkoholu etylowego tj. tzw. czysty alkohol etylowy oraz tenże alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie, np. skażonym. Rację ma zatem strona skarżąca wywodząc w skardze, że przedstawione wyżej wyniki wykładni obu cytowanych aktów prawnych prowadzą do wniosku, że art. 30 ust. 9 punkt 2 ustawy krajowej stanowi wyraz prawidłowej implementacji zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 litera b Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Nie myli się również strona skarżąca i co do tej okoliczności, że gdyby wyniki wykładni obu porównywanych aktów prawnych dawały wyniki odmienne i prowadziły do ustalenia różnego znaczenia obu porównywanych przepisów obowiązkiem organu stosującego prawo byłoby dokonanie wykładni prowspólnotowej, to jest takiej, która uzależnia zwolnienie od akcyzy jedynie od spełnienia warunków Dyrektywy, z pominięciem przesłanek odmiennych (nieznanych Dyrektywie), wynikających z prawa krajowego. Tego rodzaju niezgodność prowadziłaby do konieczności bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego. W ocenie sądu I instancji w sprawie nie zachodzi jednak potrzeba dokonywania tego rodzaju zabiegów interpretacyjnych, gdyż art. 30 ust. 9 punkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. stanowi prawidłową implementację zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust.1 litera b Dyrektywy. W tej sytuacji niejako na marginesie podnieść należy, że argument organów podatkowych, iż zwolnienie dotyczy wyrobu nabywanego wewnątrzwspólnotowego, a nie alkoholu etylowego ignoruje wskazaną wyżej okoliczność, że w obu omawianych regulacjach prawnych alkohol etylowy jest traktowany sam w sobie jako wyrób (produkt pośredni). Jest to dodatkowy argument na to, że nietrafne i pozbawione podstaw prawnych jest uzależnianie zwolnienia od akcyzy od tego, czy alkohol etylowy występuje w obrocie w czystej postaci czy jako składnik innego produktu. Nie jest również uzasadniony argument, zaakcentowany zwłaszcza w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, iż zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do alkoholu etylowego skażonego w danym państwie członkowskim pochodzenia wyrobu i zużytego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia dla ludzi w tym samym państwie. Przyjęcie tej tezy znaczyłoby, że zwolnieniu podlegałby tylko alkohol skażony w Belgii i w Belgii wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych dla ludzi. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009r. NSA w sprawie I FSK 7/09 uznał, że skażenie alkoholu w jednym państwie UE według jego norm powoduje, że jest on skażony w każdym innym państwie, bez względu na obowiązujące tam normy skażenia. WSA w Ł. w całości podziela pogląd orzeczniczy wyrażony w cytowanym orzeczeniu i zauważa, że nie stracił on aktualności pod rządami przepisów obowiązujących w stanie faktycznym niniejszej sprawy. . Niejako przy okazji powyższego orzeczenia godzi się zauważyć, że powołany przez organ odwoławczy, na uzasadnienie swego stanowiska wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 września 2008r. sygn. akt III SA/Gl 816/08 zapadł w odmiennym stanie prawnym tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009r., poz. 11 ze zmianami), wobec czego nie jest pomocny dla rozstrzygania o prawidłowości implementacji prawa wspólnotowego do wewnętrznego porządku prawnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności uznać należało, że trafny jest zarzut istotnego dla wyniku sprawy naruszenia prawa materialnego, skutkujący, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) uchyleniem zaskarżonej decyzji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Z-C.