I FSK 1367/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Auto Handel [...] Spółka jawna z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 130/11 w sprawie ze skargi Auto Handel [...] Spółka jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Auto Handel [...] Spółka jawna z siedzibą w C. kwotę 2117 zł (słownie: dwa tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 130/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Auto Handel [...] Spółka Jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 21 czerwca 2010 r. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, i grudzień 2005 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych, zaś za marzec i listopad 2005 r. określił kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz kwoty podatku naliczonego od nabyć pozostałych w wysokościach odmiennych od wykazanych przez Spółkę. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka zakupiła od A. w N. samochody używane. Z udzielonej przez administrację niemiecką informacji wynikało, że transakcje zostały opodatkowane na zasadach ogólnych, podatnik niemiecki nabył samochody używane bez podatku VAT, zrezygnował z zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża i dokonał ich dostawy na rzecz Spółki jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w deklaracji rocznej zgłosił sprzedaż jako WDT i takie też dane podał w informacji podsumowującej, na fakturach sprzedaży wpisał numer VAT Spółki. W wystawionych fakturach VAT skarżąca potwierdziła, że przedmiot dostawy zostanie przemieszczony przez granicę wewnątrzwspólnotową, podatek należy uiścić w kraju przeznaczenia. Organ administracji niemieckiej wskazał, że brak wymaganej informacji do zwolnienia z opodatkowania na fakturze nie prowadzi do odmowy zwolnienia. Podatnik niemiecki omyłkowo zaniedbał skreślenia widocznej na rachunkach informacji "opodatkowanie w systemie VAT marża". W konsekwencji faktury VAT powinny zostać ujęte w rejestrze wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz w rejestrze zakupów w kwotach wynikających z przeliczenia kwoty zakupu wg kursu EUR z dnia wystawienia faktury oraz z uwzględnieniem wysokości podatku naliczonego VAT wg stawki 22%. Dyrektor Izby Skarbowej w G., zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w części dotyczącej określenia Spółce kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu pozostałych nabyć za marzec i listopad 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 120.779 zł, kwiecień 2005 r. – 41.019 zł, maj 2005 r. – 98.301 zł, lipiec 2005 r. – 57.746 zł i grudzień 2005 r. – 64.966 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który stwierdził, że Spółka była zobligowana do ujęcia w ewidencjach oraz wykazania w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. kwestionowanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Sprzedaż przedmiotowych samochodów w kraju winna zostać opodatkowana przez Spółkę na zasadach ogólnych, według stawki VAT 22% w rozliczeniu za miesiąc, w którym dana sprzedaż miała miejsce. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nabyła przedmiotowe samochody używane w celu dalszej odsprzedaży, a zatem do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie organu I instancji, że Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących WDT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji uznał za nietrafny wskazany przez pełnomocnika skarżącej Spółki zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ze spornych faktur VAT nie wynika "jednoznacznie", że zakup pojazdów używanych przez Spółkę nie stanowił wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w sytuacji gdy organ podatkowy wydał zaświadczenie VAT-25, o którym mowa w art. 105 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. W rozpoznawanej sprawie zaświadczenie VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu, zostało wydane na podstawie przedstawionych przez Spółkę danych. Sąd podkreślił, że skoro stan faktyczny w sprawie okazał się inny niż wykazany przez Spółkę we wniosku, organ podatkowy miał prawo wydać decyzję określającą w trybie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Do Urzędu Skarbowego w C. wpłynął formularz SC AC, z którego wynika, że A. [...] w N., będąca kontrahentem Spółki, wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz polskiego nabywcy w kwotach wyższych niż uczynił to polski podatnik nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatnik niemiecki nabył pojazdy używane bez podatku VAT, zrezygnował z zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża i dostarczył pojazdy jako WDT na rzecz Spółki do Polski. Zgłosił sprzedaż tych pojazdów jako WDT w deklaracji rocznej i odpowiednio podał je w informacji podsumowującej. Na fakturach sprzedaży wpisał ważny numer VAT polskiego nabywcy, zaś nabywca potwierdził na fakturach, że wymieniony przedmiot dostawy zostanie przemieszczony przez granicę wewnątrzwspólnotową, a podatek należy uiścić w kraju przeznaczenia. Sąd wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy podatnik niemiecki dostawę potraktował jako WDT, zaś strona nie dokonała rozliczenia z fiskusem w ramach WNT, a zastosowała instytucję opodatkowania w systemie VAT marża, chociaż posiadana dokumentacja i własne oświadczenie takiej możliwości nie uzasadniała. Odmawiając przyznania skarżącej uprawnienia opodatkowywania w systemie VAT marża organy podatkowe słusznie wskazały, że przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają "jednoznacznie", tj. w sposób dopuszczający tylko jedną możliwą interpretację, że zagraniczny kontrahent opodatkował dostawę przedmiotowych samochodów używanych na zasadach VAT marża. Za uznaniem kwestionowanych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe przemawiają także okoliczności wskazane w informacji niemieckiej administracji podatkowej, w świetle których niemiecki kontrahent transakcje wynikające z faktur VAT opodatkował na zasadach ogólnych oraz że odsprzedane Spółce pojazdy używane nabył uprzednio bez podatku VAT i jednocześnie zrezygnował z zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, a nadto dostarczył stronie pojazdy jako WDT. Sąd I instancji podkreślił, że na kwestionowanych fakturach VAT wpisany został numer VAT UE Spółki, która potwierdziła na fakturach VAT, że przedmiot dostawy zostanie przemieszczony przez granicę wewnątrzwspólnotową, z informacją, że podatek VAT należy uiścić w kraju przeznaczenia. Zdaniem Sądu, w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, że wystawione przez niemieckiego kontrahenta Spółki kwestionowane faktury VAT nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT brak w nich bowiem jednoznacznej informacji o opodatkowaniu VAT marża. Wskazano, że zarówno przepisy niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, tak jak i przepisy prawa krajowego, wykluczają opodatkowanie w szczególnej procedurze VAT marża w przypadku nabycia towaru na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy. Sąd I instancji wywiódł, że skoro prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że dostawy zakupionych przez Spółkę samochodów używanych i udokumentowanych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT zostały opodatkowane w Niemczech przez zagranicznego kontrahenta jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to trafnie organy podatkowe uznały, że nabycie ich przez Spółkę stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które należało opodatkować w Polsce podatkiem VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w szczególności: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, po.z 1270 e zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy: - prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu decyzji, - w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowania dowodowe, gromadząc przy tym wszystkim niezbędne dowody, dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, - w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję. Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd wymienionych przepisów P.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji. Autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów – organ powinien stronie wyjaśnić dlaczego wydając zaświadczenia VAT – 25 uznał, ze załączone do wniosków o jego wydanie dokumenty (faktury) w ocenie organu wskazywały, że nie zachodziło w tym przypadku węwnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w postępowaniu podatkowym już te same faktury nie wskazywały tego jednoznacznie (a wręcz przeciwnie wskazywały zdaniem organu na sytuację odwrotną). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W szczególności uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. art. 121 Ordynacji podatkowej , które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący bowiem , jak zasadnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej , wnosząc o wydanie zaświadczenia VAT-25 załączył te same faktury , które przedstawił w trakcie postępowania podatkowego . Trafnie przy tym wskazał, iż trudno uznać , że dokonanie prawidłowej oceny przez organ podatkowy przy wydawaniu zaświadczenia czy zapis na fakturze w sposób jednoznaczny wskazuje , że nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem było nadmiernie zawiłe i niemożliwe do określenia w sposób prawidłowy. Przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają bowiem organowi wydającemu zaświadczenie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z art. 306a tej ustawy , organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może więc przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Stosownie do art. 306c. organ może odmówić wydania zaświadczenia. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie ulega najmniejszej wątpliwości , że organ podatkowy I instancji wydając zaświadczenie VAT-25 uznał , że przedstawione przez skarżącą dokumenty w sposób jednoznaczny wskazują , że nie zachodziło w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów , bo gdyby tak nie było organ odmówiłby wydania zaświadczenia . W pełni uzasadniony jest pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej , że zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych organ podatkowy powinien stronie wyjaśnić dlaczego wydając zaświadczenia VAT-25 uznał ,iż załączone do wniosków o jego wydanie dokumenty ( faktury ) w ocenie organu podatkowego wskazywały jednoznacznie, że nie zachodziło w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w postępowaniu podatkowym już te same faktury nie wskazywały tego jednoznacznie , a wręcz przeciwnie wskazywały, zdaniem organu, na sytuację odwrotną . Należy przy tym zgodzić się z zarzutem, że kwestia powyższa w trakcie postępowania podatkowego nie została przez organ I i II instancji w ogóle wyjaśniona. Za niewystarczające należy bowiem uznać stwierdzenie, że wydawane zaświadczenia VAT-25 służą do czegoś innego i muszą być wydawane zgodnie z wnioskiem strony , bowiem z treści wydanych zaświadczeń wynikało , że strona skarżąca z tytułu czynności dokonanych w ramach działalności gospodarczej , nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Powyższe stwierdzenie w zaświadczeniu wykluczało uznanie przez organ przedmiotowych czynności za wewnątrz wspólnotową dostawę samochodów i związany z nią obowiązek podatkowy w tym podatku. Ponadto , na co również zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej , wbrew twierdzeniu Sądu I instancji organ podatkowy nie przeprowadził wobec zaświadczeń VAT-25 przeciwdowodu w zakresie zgodności z prawdą oświadczenia organu zawartego w oświadczeniu stosownie do art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej . Autor skargi kasacyjnej argumentację w powyższej kwestii wspiera również stwierdzeniami , iż za wydane zaświadczenia VAT-25 pobrano niemałą opłatę i w takiej sytuacji trudno zgodzić się z prezentowanym przez Sąd I instancji stanowiskiem , że jest to tylko jeden z dowodów w sprawie , który podlega swobodnej ocenie . Skoro wydano zaświadczenie VAT-25 , pobrano za nie opłatę , to co najwyżej można je w odpowiednim trybie zmienić , a nie ograniczać się do stwierdzenia, że jest wydawane w innej sprawie . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że wydane przez organ zaświadczenie VAT-25 jest zaświadczeniem uprawniającym, , albowiem wywołuje skutki w sferze prawnej podmiotów podatkowych. W takim zaś przypadku zaświadczeniu organu wydanemu podatnikowi podatku od towarów i usług o braku obowiązku uiszczenia podatku VAT należałoby przypisać takie same skutki jakie wywołuje wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna. Zważywszy , że w rozpoznawanej sprawie podatnik działał zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych nie można z tego powodu stawiać mu zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT i kwestionować deklarowanych , ze względu na treść wydanych przez organ podatkowy zaświadczeń, kwot podatku VAT do zapłaty. Uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.