I SA/Lu 123/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi F. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] F. S. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy jest praktyka lekarska (zwolniona z VAT) oraz działalność polegająca na wynajmie gabinetów lekarskich. W dniu 26 lutego 2008 r. wnioskodawca rozpoczął proces inwestycyjny polegający na wybudowaniu za pośrednictwem developera lokalu użytkowego, przeznaczonego na gabinety lekarskie pod wynajem. W lutym 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wybierając możliwość rozliczenia się za okres kwartalny. Począwszy od II-kwartału 2008 r. do IV-kwartału 2009 r., zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") wykazywano w deklaracjach VAT-7K nakłady inwestycyjne i podatek naliczony w 100 %. W wyżej wymienionym okresie występowała jedynie sprzedaż zwolniona z VAT, a kwoty podatku naliczonego zostały przeniesione na następny okres rozliczeniowy. Wnioskodawca podał, iż przewidywany termin oddania do użytkowania budynku to wrzesień 2010r. W dniu 12 kwietnia 2010 r. przed zakończeniem inwestycji została podjęta przez wnioskodawcę decyzja o zmianie przeznaczenia lokalu, który początkowo miał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a od tej chwili jeden z gabinetów przeznaczony zostaje na prowadzoną przez wnioskodawcę praktykę lekarską. Wskazał, że na podstawie projektu budowlanego jest w stanie dokonać rozdziału wydatków według kryterium powierzchni ustalając jaka część wydatków inwestycyjnych będzie związana z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jaka część będzie związana z czynnościami w związku z którymi nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz jaką część będą stanowiły wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi z VAT. Wyjaśnił, że łączna powierzchnia lokalu wynosi: 89,56 m2 - gabinet z magazynkiem, przeznaczony na działalność zwolnioną z VAT - 16,80 m2 (brak możliwości odliczenia podatku VAT od nakładów); - gabinety lekarskie, kabina higieniczna, przeznaczone pod wynajem - 46,26 m2 (wszystkie nakłady będą rozliczone w 100 %); - poczekalnia, pomieszczenie personelu, cześć wspólna - 26,50 m2 (rozliczona proporcją). Wskazał, że w związku z pojawieniem się wydatków w stosunku do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych w dniu 12 kwietnia 2010 r., na podstawie art. 90 ust.8 ustawy o VAT uzgodnił z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu proporcję sprzedaży na 2010 rok. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał w jaki sposób dokonać korekty podatku naliczonego od nabycia środka trwałego (lokalu użytkowego) za okres od II-kwartału 2008 do IV kwartału 2009? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazał, że korekty należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT przy odpowiednim zastosowaniu art.91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie i ust. 3 ustawy o VAT. Wskazał również, że zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Wyjaśnił, że w związku z planowanym oddaniem inwestycji do użytkowania we wrześniu 2010 r. pierwsza roczna korekta dokonana będzie w deklaracji za pierwszy kwartał 2011 r. i będzie ona obejmować: - korektę podatku naliczonego za lata 2008-2009 od wydatków inwestycyjnych związanych z czynnościami w związku z którymi nie będzie przysługiwało wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. W taki sposób, iż korekcie podlegać będzie 1/10 wyżej wymienionej kwoty (kwota ta będzie rozliczana w corocznej korekcie przez okres 10 lat), - korektę podatku naliczonego za lata 2008-2010 od wydatków inwestycyjnych związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi bądź zwolnionymi. Wnioskodawca wyliczy kwoty przysługującego mu odliczenia na podstawie proporcji za poprzedni rok podatkowy - w trybie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do całej wartości podatku VAT wynikającej z nakładów poniesionych we wszystkich latach inwestycyjnych, korygując tę kwotę o wartość już odliczonego w latach 2008-2009 i 2010 r. podatku VAT dzieląc wynik przez 10 (w kolejnych latach korekta będzie dokonywana na tych samych zasadach). Minister Finansów w wydanej w dniu [...] indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Z odwołaniem do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego i wyjaśnił, że w związku z tym, iż w początkowym założeniu lokal użytkowy był przeznaczony na gabinety lekarskie pod wynajem, to wnioskodawca prawidłowo dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania, bowiem nie przewidywano wykorzystania powstałego majątku do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT (własna praktyka lekarska). Brak prawa do odliczenia części podatku naliczonego wystąpił na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia, bowiem od tego momentu zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytwarzanego środka trwałego do czynności opodatkowanych i zwolnionych powoduje możliwość odliczenia tylko części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego, który wcześniej został wykazany w całości do odliczenia. Przedstawiając regulację art. 91 ust. 1-3, ust. 7-7c oraz ust. 8 ustawy o VAT Minister Finansów wyjaśnił, że skoro w treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż lokal użytkowy (w przyszłości środek trwały) jest w trakcie realizacji, a termin realizacji rzeczowej inwestycji określono na wrzesień 2010r., a decyzja o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji z działalności opodatkowanej na działalność zwolnioną i opodatkowaną, została podjęta w kwietniu 2010r., to oznacza to, iż przedmiotowy budynek nigdy nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej, ani do działalności zwolnionej. Tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez wnioskodawcę budynku (środka trwałego), lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem lokalu do użytkowania. W związku z powyższym – w ocenie organu - wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. W przedmiotowej sprawie powinno to być dokonane przez korektę deklaracji za II kwartał 2010r., a wynika to z tego, że część podatku naliczonego pierwotnie związanego wyłącznie z planowanymi czynnościami opodatkowanymi, od momentu zmiany przeznaczenia części inwestycji będzie związana wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (własna praktyka lekarska) . W ocenie organu powyższa korekta kwoty podatku naliczonego powinna odbyć się na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT i w oparciu o proporcję sprzedaży uzgodnioną z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Podatek naliczony, który pozostanie do rozliczenia po dokonaniu wskazanej korekty będzie podatkiem związanym z wykorzystywanym środkiem trwałym (lokalem użytkowym) do czynności opodatkowanych oraz do czynności opodatkowanych i zwolnionych i dopiero w tym momencie znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące korekty użytkowanych środków trwałych, na które wskazuje wnioskodawca, czyli art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie i ust. 3 ustawy o VAT. Wskazał, że wnioskodawca dokona pierwszej korekty odliczenia w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj będzie to deklaracja za pierwszy kwartał 2011 r., a korekta będzie dokonywana przez 10 lat i odbywać się będzie w odniesieniu do całego obiektu stanowiącego środek trwały wnioskodawcy. Pismem z dnia 24 listopada 2010 r. podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Wyjaśnił, że zgadza się z tą częścią interpretacji, w której mowa o dokonaniu jednorazowej korekty podatku naliczonego, korektę deklaracji za II kwartał 2010r. Wyjaśnił również, że jego zdaniem przyjęty klucz podziału jest miarodajny, ma charakter obiektywny i jest determinowany okolicznościami zaistniałej sytuacji. W jego ocenie w świetle brzmienia art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik powinien przede wszystkim poszukiwać wyodrębnienia kwot podatku, a zastosowanie klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwia to alokacje podatku wg powierzchni wykorzystywanej do odpowiedniego rodzaju działalności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego F.S. zaskarżył interpretację indywidualną Ministra Finansów w części dotyczącej sposobu rozliczenia podatku naliczonego od nabycia środka trwałego, po dokonaniu korekty, w przypadku podatnika wykonującego czynności opodatkowane i zwolnione Zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną wykładnię przepisów art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części. Uzasadniał, że błędne jest, w kontekście regulacji art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowisko Ministra Finansów zobowiązując podatnika do bezwzględnego stosowania proporcji w stosunku do całego lokalu użytkowego. W jego ocenie użycie przez ustawodawcę w art. 90 ust. 2 wyrażenia "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot ( ... )" dopuszcza możliwość nie tylko przyporządkowanie całości kwot do poszczególnych grup zakupów, ale również przyporządkowanie części tych kwot. Argumentował, że polski ustawodawca nie zobowiązał podatników do bezwzględnego stosowania proporcji (na co zezwalałby mu art. 173 ust.2 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L nr 347/1 ze zm.). Dlatego też konstrukcja art. 90 ust. 2 ustawy o VAT pozwala na pewną dowolność w rozliczeniu podatku VAT związanego z działalnością mieszaną, a przyjęty przez skarżącego sposób podziału – według proporcji powierzchni - jest miarodajny, obiektywny i i właściwy dla zaistniałego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił stanowiska podatnika o dowolności w rozliczaniu podatku VAT w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i wyjaśnił, że metoda z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest metodą bezwzględnie obowiązując. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona interpretacja prawa nie narusza. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się w istocie do wykładni art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Na wstępie jednak przypomnieć należy, że co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Nie wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej powoduje więc automatycznie konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. W ocenie podatnika, w przedstawionym stanie faktycznym, korekty należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, przy odpowiednim zastosowaniu art.91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie i ust. 3 ustawy o VAT oraz przy stasowaniu art. 91 ust. 8 i przy przyjęciu proporcji wg kryterium powierzchni lokalu, z uwagi na pozostawioną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT dowolność w rozliczeniu podatku VAT związanego z działalnością mieszaną. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (...). Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (...). Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b). Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatnik w swojej działalności dążyć zatem powinien do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszącym im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Jednakże przy jednoczesnej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zawsze będzie istniała kategoria wydatków, której nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży. W takiej sytuacji, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (...) – art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Proporcje tę, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Bezspornym jest, że Minister Finansów nie skorzystał z przysługującego mu, na podstawie delegacji ustawowej – art. 90 ust. 11 ustawy o VAT - uprawnienia do określenia innych metod obliczania proporcji, niż określona w ust. 3 oraz warunków ich stosowania, przy uwzględnieniu uwarunkowań obrotu gospodarczego oraz przepisów Wspólnoty Europejskiej. W tym stanie prawnym i okolicznościach faktycznych podanych we wniosku prawidłowa jest wykładnia organu, że metoda obliczania proporcji wynikająca z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest metodą bezwzględnie obowiązującą i o żadnej dowolności w rozliczeniu podatku VAT nie może być mowy. Metoda ta pozostaje w zgodzie z regulacją prawa wspólnotowego o jakiej mowa w art. 173 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Dlatego też prawidłowe, bo wynikające wprost z przepisów prawa jest stanowisko organu, że ustawodawca nie przewidział możliwości rozliczania podatku naliczonego według kryterium powierzchni, tak jak tego chce skarżący. Prawidłowo również zauważył organ podatkowy, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym lokal użytkowy ( w przyszłości środek trwały) jest w trakcie realizacji , którego termin oddania do użytkowania określono na wrzesień 2010 r., a decyzja o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji z działalności opodatkowanej na działalność zwolnioną i opodatkowaną została podjęta w kwietniu 2010 r., to przedmiotowy budynek nigdy nie był wykorzystany do działalności opodatkowanej, a więc nie mogła nastąpić zmiana przeznaczenia tego środka trwałego. Nastąpiła jedynie zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, co uzasadnia korektę jednorazową w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług (kwiecień 2010 r.), tj. korektę deklaracji za II kwartał 2010 r., na zasadach określonych w art.91 ust. 8 ustawy o VAT i przy zastosowaniu proporcji sprzedaży uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego , na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Podatek naliczony, który pozostanie do rozliczenia po dokonaniu tej korekty będzie podatkiem związanym z wykorzystywanym środkiem trwałym (lokalem użytkowym) do czynności opodatkowanych oraz do czynności opodatkowanych i zwolnionych i dopiero na tym etapie podatnik będzie uprawniony, przy zastawaniu art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie i ust. 3 ustawy o VAT dokonać pierwszej korekty odliczenia w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj będzie to deklaracja za pierwszy kwartał 2011 r., a korekta będzie dokonywana przez 10 lat i odbywać się będzie w odniesieniu do całego obiektu stanowiącego środek trwały wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.