II FSK 2373/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 81/11 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w P. (obecnie: E. sp. z o.o. z siedzibą w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy tok postępowania. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez E. Spółka Akcyjna (obecnie: E. Sp. z o.o.) z siedzibą w P. (dalej: Spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. 2. Decyzją z 7 maja 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilno prawnych od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. B. 8 na kwotę 1.685 zł z odsetkami. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Spółka nie wykazała w prowadzonym postępowaniu, aby nabyta nieruchomość była bezpośrednio związana z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, tym samym nie przysługuje jej zwolnienie z podatku do czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2009 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2007, Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.) gdyż zwolnienie to ma charakter podmiotowo - przedmiotowy i obejmuje nabycie nieruchomości, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 października 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 31 marca 2010 r., po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien odnieść się do wniosków dowodowych strony i rozważyć wszelkie okoliczności w aspekcie kwestii istotnej, jaką był związek dokonanej czynności z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. 5. Decyzją z 30 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 maja 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zebranych materiałów w toku postępowania nie można uznać, żeby istniał ścisły związek nabytej nieruchomości z zakładem pracy chronionej. Wynika z nich, że nieruchomość ta wykorzystywana jest, jako droga. Okoliczność, że na terenie nabytej nieruchomości zostaną w przyszłości zatrudnione osoby niepełnosprawne nie została poparta żadnymi dowodami, a wynika jedynie z zeznań złożonych przez prezesa Spółki. Z powyższych zeznań wynika również, iż mimo upływu trzech lat od nabycia nieruchomości, na nieruchomości tej nie zostały poczynione żadne inwestycje. W związku z powyższym organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, aby istniał bezpośredni związek między nabyciem tej nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. Na powyższą decyzję Spółka złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1997, Nr 123, poz. 776) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. oraz art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926, dalej: Ordynacja podatkowa). 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 152 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2012, poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest to czy zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. B. 8, pozostał w bezpośrednim związku z prowadzonym przez nią zakładem. 8. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w toku postępowania podatkowego, na co wskazał już Sąd w wyroku III SA/Po 951/09, skarżąca podnosiła, że konieczność zakupu nieruchomości położnej w P. przy ul. B. 8, oznaczonej numerem 15/1 wynikała z decyzji Prezydenta Miasta P. z 3 lutego 2005r., w której, m.in. wskazano, że w związku z zamiarem rozbudowy istniejącego zespołu produkcyjno – magazynowego z częścią biurową i socjalną, przeznaczoną na cele usług poligraficznych, zachodzi konieczność przyłączenia do działki nr [...], dostępnej od strony ul. F., części działek dostępnych od strony ul. B.. Spółka wskazywała, że zakupiona nieruchomość została wykorzystana dla realizacji procentowego zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjno - magazynowej na nieruchomości [...], Zakończenie budowy tej hali nastąpiło w roku 2009 r. Z wyjaśnień uzyskanych przez organ w toku postępowania wynikało, że w wybudowanej, z wykorzystaniem działki nr [...], hali są zatrudnione osoby niepełnosprawne. Na przedmiotowej nieruchomości została również zlokalizowana, wymagana przepisami i projektem, wewnętrzna droga przeciwpożarowa. Droga ta łączy hale produkcyjne – hale introligatorni z budynkami magazynowymi, w których przechowuje się materiały, półfabrykaty i gotowe produkty. 9. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności winny być przedmiotem rozważań organu w kontekście oceny istnienia związku dokonanej czynności zakupu nieruchomości z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Tymczasem, jak wynika z zaskarżonej decyzji i co słusznie zarzuca Spółka, organ w istocie poczynił rozważania i dokonał oceny istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej nie przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a tego, czy nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Czyniąc nadto ustalenia nie na dzień dokonania czynności, a na chwilę obecną. 10. Zdaniem Sądu dokonane przez organ w zaskarżonej decyzji ustalenia, jak i ich ocena naruszają zarówno art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jak i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu nakazał organowi ponowną analizę materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Skarga kasacyjna. 11. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od właściwego (ustalonego przez organ podatkowy), w szczególności przyjęcie że organy podatkowe działające w sprawie nie wykazały braku bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wykonały wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt III SA/Po 951/09 oraz wskazały brak bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, a zatem prawidłowo uznały, że w tym stanie faktycznym przepis art. 31 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie znajduje zastosowania, - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnych wskazaniach co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, a polegało w szczególności na pominięciu przy wyrokowaniu faktu, że organy podatkowe orzekały w sprawie właściwie i w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz należycie wykazały brak bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, - art. 170 p.p.s.a. poprzez naruszenie zakresu związania: organu, stron oraz sądu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 951/09 poprzez zmianę wskazań odnośnie sposobu dokonywania ocen w sprawie; b) przepisów prawa materialnego: - art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i w rezultacie niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu polegającym w szczególności na błędnym rozumieniu aspektu "bezpośredniości" w przypadku stosowania ulg podatkowych oraz, że w sprawie może zachodzić bezpośredni związek pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej podczas gdy takiego bezpośredniego związku w tym stanie faktycznym nie ma. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 13. Skarga kasacyjna jest zasadna. Uzasadnione są bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego odwołujące się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku – art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy przypomnieć, że sprawa była dwukrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Po raz pierwszy wyrokiem z 31 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 951/09, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazując, że organ nie rozpoznał wniosków dowodowych strony skarżącej, mimo że wnioski te zmierzały do wykazania związku dokonanej czynności prawnej z prowadzonym zakładem pracy chronionej. Sąd wskazał, że wobec nie przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego przez organ, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był w stanie ocenić, czy in concreto czynność prawna dokonana przez skarżącą spółkę faktycznie pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. We wskazaniach, co do dalszego toku postępowania Sąd stwierdził, że organ winien odnieść się do wniosków dowodowych strony i rozważyć wszelkie okoliczności w aspekcie kwestii istotnej, jaką był związek dokonanej czynności z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. 14. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z powyższej regulacji wynika, że zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 1865/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu wprost odnoszącego się do naruszenia art. 153 p.p.s.a. (powołano art. 170 p.p.s.a.), jednak poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wyraźnie wskazuje, na brak zarzucanej przez Sąd wadliwości w działaniu organów po uchyleniu decyzji oraz na zgodne z zaleceniami Sądu ustalenie stanu faktycznego sprawy. 15. Dokonując oceny postępowania organu po wyroku Sądu z 31 marca 2010r., sygn. akt III SA/Po 951/09 stwierdzić należy, że zalecenia w nim sformułowane zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpoznał wszystkie wnioski dowodowe Spółki w aspekcie celu wskazywanego przez Spółkę, jaki miało być wykorzystanie nabytej nieruchomości na powiększenie zakładu, w którym zatrudnienie znajdą osoby niepełnosprawne. Dokonał oceny dowodów zebranych w sprawie i wydał stosowne rozstrzygnięcie. Rolą Sądu pierwszej instancji ponownie kontrolującego zaskarżoną decyzję było zatem sprawdzenie czy i w jaki zakresie wykonano zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 31 marca 2010 r. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organ zalecenia te wykonał, co powoduje, że brak jest podstaw do uznania, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny. 16. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że rzeczą organu będzie ponowna analiza materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Należy zauważyć, że organ po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie zleconym przez Sąd dokonał takiej analizy i uznał, że nie istnieje ścisły związek nabytej nieruchomości z zakładem pracy chronionej. Rolą Sądu było dokonanie oceny prawidłowości stanowiska zajętego przez organ, który swój pogląd sformułował w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu poczynił własne rozważania oceniając związek nabytej nieruchomości z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, uchylił się jednocześnie od rozstrzygnięcia sprawy. Nie wskazał na jakiekolwiek wady w zakresie kompletności materiału dowodowego, choć sformułował zarzut naruszenia przez organ art. 187 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając sprawę w postępowaniu kasacyjnym stwierdził, że organ wywiązał się z zaleceń sformułowanych wyroku Sądu z 31 marca 2010r., sygn. akt III SA/Po 951/09. Skoro tak, to należało uznać sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, a ocenie podlegały jedynie wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jeśli zdaniem Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy zastosowanie powinien znaleźć art. art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to powinien to wyraźnie stwierdzić i przedstawić argumentację na poparcie tej tezy, a nie nakazywać organowi ponowne rozważanie sprawy. Stanowisko organu jest znane i wynika z treści wydanych w sprawie decyzji. Z kolei, gdyby uznał stanowisko organu za prawidłowe powinien skargę oddalić. Umożliwiłoby to jednocześnie stronom postępowania sądowoadministracyjnego prowadzenie sporu co do prawa i przyspieszyłoby jego prawomocne zakończenie. 17. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wyrokowaniu faktu, że organy podatkowe orzekały w sprawie w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozstrzygnie sprawę merytorycznie, tzn. przesądzi czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ocena organów podatkowych o braku możliwości zastosowania art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, była prawidłowa, czy też przepis ten powinien znajdować zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał rozpoznawanie tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnosiły się do oceny zebranych dowodów dokonanej przez organy podatkowe, a także do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie. 18. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekła, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.