I SA/Kr 148/11

Sygn. akt I SA/Kr 148/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr. ), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r., sprawy ze skarg "L" Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 17 września 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 914 zł. (dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Kr 148/11 UZASADNIENIE Wnioskami datowanymi na dzień 18 czerwca 2010 r., które wpłynęły do organu w dniu 21 czerwca 2010 r. "L" Sp. z o.o. z siedzibą w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniach obydwu wniosków zawierających opis zdarzenia przyszłego, Spółka podniosła, że w dniu 12 maja 2008 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Działalność ta ma charakter produkcyjny, handlowy i usługowy w zakresie gazów technicznych wytworzonych na terenie powyższej strefy, transportu drogowego towarów, usług magazynowania i przechowywania towarów oraz usług w zakresie badań i analiz technicznych. Spółka zamierza prowadzić działalność na terenie SSE przez wyodrębniony w tym celu zakład,. Spółka zamierza podjąć na terenie specjalnej strefy ekonomicznej produkcję gazów technicznych, które następnie będą dostarczane do kontrahentów albo w formie ciekłej, czyli w takiej formie w jakiej są produkowane w SSE, albo w formie gazu sprężonego w butlach po uprzednim odparowaniu, który to proces będzie odbywał się w specjalnie przeznaczonych do tego napełnialniach, zlokalizowanych już poza obszarem strefy. Jak podkreśliła wnioskująca Spółka napełnialnie nie wytwarzają gazów technicznych, a jedynie mają napełniać butle gazem wyprodukowanym w zakładzie w SSE, bądź też w różnych proporcjach mieszanką gazów strefowych oraz gazów pochodzących spoza strefy (tzw. mixy/mieszanki gazowe). Butle napełniane dystrybuowane będą do kontrahentów Spółki za pośrednictwem składów (punktów dystrybucyjnych), w tym również składów prowadzonych przez podmioty zewnętrzne. Wynagrodzenie na rzecz składów zewnętrznych ustalane jest jako prowizja (procent) od przychodów osiągniętych przez dany skład na sprzedaży butli danego rodzaju i w dotychczasowej działalności Spółki (poza strefą ekonomiczną) zaliczana była do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z planami, w oparciu o dostępne sposoby kalkulacji kosztów i przychodów dla produktów butlowych, Spółka planuje dzielić koszty ponoszone podczas napełniania butli gazem odpowiednio na część dotyczącą gazu strefowego i na część dotyczącą gazu pozastrefowego. Podział ten dokonywany byłby w ten sposób, że od całkowitego kosztu wytworzenia gazu butlowego odejmowany będzie koszt gazu (zarówno strefowego i poza strefowego). W ten sposób Spółka skalkuluje koszty związane z napełnieniem danej butli (takie jak koszty energii, remontów, wynagrodzeń, amortyzacji i pozostałe). Tak wyodrębnioną część kosztów Spółka zamierza dzielić wg tzw. BOM-u. Jest to stała, nie podlegająca żadnym zmianom receptura napełniania butli gazem, która pozwala na precyzyjne ustalenie ile w danej butli znajduje się gazu wyprodukowanego w ramach specjalnej strefy ekonomicznej, a ile – poza jej obszarem. W konsekwencji na podstawie tej receptury można ustalić proporcję wskazującą jaką część całego gazu wypełniającego butlę stanowi gaz wyprodukowany na terenie strefy. Ponieważ proces napełniania butli polega na odparowywaniu gazu ciekłego do butli, a koszt odparowania gazu nie zależy od rodzaju gazu, lecz od jego objętości/ilości, to Spółka planuje dla podziału kosztów napełniania butli mieszankowych na koszty związane z gazem wyprodukowanym w SSE oraz poza nią stosować trwały i niezmienny dla danej receptury współczynnik objętościowy obliczany na podstawie BOM-u. Spółka przedstawiła wzór takiej kalkulacji. Do kosztów produkcji odpowiednio przypisywane będą przychody, rozpoznawane w momencie sprzedaży gazu butlowego kontrahentowi – zwalniana będzie część dochodu odpowiadająca udziałowi kosztów strefowych w ogólnym koszcie butli (gazu i napełnienia). Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1) czy koszty prowizji składów obcych uzależnione od wielkości sprzedaży produktów butlowych spółki (w tym również butli napełnianych w całości lub w części z gazu wyprodukowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) stanowić będą koszt działalności zwolnionej z podatku na podstawie uzyskanego zezwolenia w części, w jakiej dotyczą sprzedaży gazu strefowego? 2) czy dochód uzyskiwany przez spółkę z tytułu dostaw gazu znajdującego się w takich butlach korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego, w części odpowiadającej udziałowi kosztów gazu strefowego w ogólnym koszcie wytworzenia butli z mieszanką gazową? W razie gdyby organ nie podzielił stanowiska spółki odnośnie pytania drugiego, wniesiono o przedstawienie prawidłowego sposobu kalkulacji. Odnośnie do pytania pierwszego, w ocenie spółki koszty prowizji dla składów obcych powinny obciążać wynik działalności zwolnionej z podatku w takiej części, w jakiej dotyczą sprzedaży gazu wyprodukowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jako koszty sprzedaży. Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawca przytoczył brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.), stanowiących podstawę zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Jako że analiza powyższych regulacji nie definiuje pojęcia "prowadzenie działalności na terenie strefy", wnioskodawca podkreślił, że ustawa nie wiąże zwolnienia wyłącznie ze sprzedażą na terenie strefy. Skoro produkty w postaci gazów technicznych są wytworzone na terenie strefy ekonomicznej, to fakt ich późniejszego przetransportowania do zakładu zlokalizowanego poza strefą w celu odparowania, zdaniem wnioskodawcy nie przekreśla uprawnienia do objęcia zwolnieniem podatkowym również dochodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży tego gazu. Podkreślono, że przez samą tylko zmianę stanu skupienia i pomieszania, gazy nie przestają być gazami technicznymi wyprodukowanymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie zatem z posiadanym zezwoleniem, również dochody uzyskiwane przez spółkę z tytułu sprzedaży gazu butlowego w jej ocenie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej powyżej ustawy. Idąc dalej, skoro dochody osiągane przez spółkę z tytułu sprzedaży gazu butlowego w części odpowiadającej gazowi wyprodukowanemu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej będą korzystać ze zwolnienia podatkowego, to koszty prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych powinny być, zdaniem wnioskodawcy, w odpowiedniej części uznane za koszty działalności zwolnionej. Dotyczy to całej prowizji od sprzedaży butli wypełnionych w całości gazem wyprodukowanym w obszarze strefy ekonomicznej oraz części prowizji od sprzedaży butli zawierających również gaz spoza strefy, odpowiadającej wzajemnym proporcjom tych gazów. Odnośnie do pytania drugiego wnioskodawca zajął takie stanowisko, że zarówno gaz butlowy przetwarzany w napełnialniach, jak i gaz dostarczany do kontrahentów w formie ciekłej, stanowią ten sam produkt (nie zmienia się bowiem skład chemiczny), wytworzony na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dlatego w obydwu przypadkach dochody ze sprzedaży korzystać powinny ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem spółki dotyczy to również mieszanek gazów technicznych, które powinny korzystać ze zwolnienia w części, w jakiej stanowią one gaz wyprodukowany na terenie strefy. Wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, że gazy techniczne wytworzone na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przetransportowane do zakładu zlokalizowanego poza tą strefą i tam odparowane, przez samą tylko zmianę stanu skupienia nie przestają być gazami technicznymi wyprodukowanymi na terenie strefy, którą to sytuację można porównać do przepakowywania towarów (konfekcjonowanie). Dlatego brak jest przesłanek by różnicować dla potrzeb zwolnienia podatkowego gaz dostarczany kontrahentom w butlach od gazu dostarczanego w postaci ciekłej, gdyż jedynym czynnikiem decydującym o zwolnieniu dochodu z podatku, w ocenie spółki, winno być strefowe źródło pochodzenia gazu. Wnioskodawca zaproponował również sposób obliczenia dochodu ze sprzedaży butli zawierających mieszkankę gazów wyprodukowanych na terenie strefy i poza jej obszarem, który to dochód powinien jego zdaniem podlegać zwolnieniu podatkowemu. Zaproponowana proporcja oparta jest na danych wynikających z receptury butli (BOM) i pozwala na ustalenie jaka część kosztów wytworzenia całej butli dotyczy gazu wytworzonego na terenie strefy. Zdaniem wnioskodawcy zaproponowany wzór jest precyzyjny, weryfikowalny i czyni zadość regulacjom prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów rozstrzygnął powyższe zagadnienia w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 września 2010 r. W interpretacji o nr [...], dotyczącej pytania pierwszego, uznał on stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe jedynie w części, uznając, że koszty prowizji związanych ze sprzedażą butli wypełnionych mieszanką gazów wyprodukowanych w ramach strefy i poza jej obszarem, nie będą stanowić kosztów działalności zwolnionej z podatku. Zwolnienie to dotyczy jedynie butli wypełnionych w całości gazem strefowym. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał brzmienie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42 poz. 274 z późn. zm.), art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 215, poz. 1581 z późn. zm.), będące podstawą zwolnienia podatkowego, z którego zamierza korzystać wnioskodawca. Organ podkreślił, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy. Na wysokość dochodu podlegającemu zwolnieniu mają z kolei wpływ koszty uzyskania przychodów, przy czym przepisy nie zawierają szczególnej regulacji w zakresie kwalifikowania kosztów związanych z przychodami osiągniętymi z działalności na terenie strefy lecz faktycznie ponoszonych poza jej terenem. Dlatego w odniesieniu do omawianego zagadnienia zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, podstawowym kryterium kwalifikowania kosztów jest cel w jakim zostały one poniesione. Następnie koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej, na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów księgowych i prowadzonych ksiąg podatkowych. Organ powołał się też na interpretację indywidualną z dnia 17 września 2010 r. wydaną w odpowiedzi na drugie pytanie wnioskodawcy. W interpretacji tej o nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie korzystał dochód ze sprzedaży gazu butlowego w sytuacji, gdy butle są napełniane częściowo gazem wyprodukowanym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a częściowo gazem wyprodukowanym poza tym obszarem. Przyczyną takiego stwierdzenia jest uznanie, że w przypadku, gdy do butli tłoczony jest gaz pochodzenia strefowego i pozastrefowego, to powstaje zupełnie nowy, przetworzony produkt, który nie został wytworzony w ramach specjalnej strefy ekonomicznej. Jednocześnie organ podkreślił wyjątkowy charakter normy wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym, który pociąga za sobą konieczność interpretacji w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Pismami z dnia 4 października 2010 r., które wpłynęły do Dyrektora Izby Skarbowej dnia 11 października 2010 r. "L" Sp. z o.o. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Poza wcześniej powołanymi argumentami, wnioskodawca zarzucił organowi pominięcie treści § 5 ust. 4 cyt. powyżej rozporządzenia, zgodnie z którym przy ustalaniu zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującemu przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, stosuje się odpowiednio art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to regulacja, zdaniem wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje możliwość przyporządkowania części kosztów do działalności strefowej spółki, wskazując odpowiednie do tego metody dotyczące cen transakcyjnych. Zdaniem wnioskodawcy regulacja ta wprost statuuje konieczność dzielenia na warunkach rynkowych dochodów ze sprzedaży mieszanek na część związaną z działalności zwolnioną i opodatkowaną jak również kosztów wynikających z prowizji składów ze sprzedaży tych mieszanek. Wnioskodawca zarzucił ponadto, że organ nie przedstawił właściwej jego zdaniem metody podziału dochodu ze sprzedaży butli gazowych, zawierających mieszankę gazów pochodzących z i spoza strefy. Zdaniem wnioskodawcy organ naruszył też art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż w niewłaściwy sposób ocenił stanowisko spółki, która nigdy nie podnosiła, że dochód uzyskiwany ze sprzedaży butli napełnionych mieszankami gazowymi, będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu w całości, gdyż jej zdaniem zwolnienie to obejmuje jedynie część uzyskiwanego dochodu. Organ stwierdził zatem nieprawidłowość stanowiska, które nigdy nie zostało zaprezentowane przez spółkę. Dnia 9 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany omówionych powyżej indywidualnych interpretacji podatkowych, nie uzasadniając swojej decyzji. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu 22 grudnia 2010 r., "L" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższych interpretacji z uwagi na naruszenie następujących przepisów: 1) art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 ust. 3 powołanego powyżej rozporządzenia poprzez uznanie, że dochód ze sprzedaży butli napełnionych gazem wyprodukowanym na terenie strefy oraz poza jej obszarem, nie będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego w części odpowiadającej udziałowi kosztów gazu strefowego w ogólnym koszcie wytworzenia butli z mieszanką gazową oraz przez uznanie, że koszty prowizji od sprzedaży takich butli, nie będą stanowić kosztu działalności zwolnionej z podatku w części w jakiej dotyczą sprzedaży gazu strefowego; 2) § 5 ust. 4 cyt. powyżej rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie; 3) art.12 i art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez odmówienie prawa do zwolnienia z podatku części dochodów z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia; 4) art. 14h w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 14c tej ustawy poprzez niezawarcie w interpretacji jednoznacznej oceny stanowiska spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedziach na skargi o ich oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych interpretacjach. Organ podkreślił dodatkowo, że dochodom ze sprzedaży butli wypełnionych opisanymi powyżej mieszankami gazowymi, należy odmówić prawa do zwolnienia podatkowego, przez co podlegają one opodatkowaniu w całości, co jest przyczyną niezastosowania § 5 ust. 4 rozporządzenia. Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 148/11 do I SA/Kr 149/11 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 148/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007 r. nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. W zezwoleniu określa się przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Stosownie z kolei do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4). Z treści powyższych przepisów słusznie wywodzą organ podatkowy i podatnik, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Ponieważ na wielkość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wpływ mają koszty uzyskania przychodu, dla ustalenia faktycznego zakresu zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne będzie ustalenie, które wydatki podatnika pozostają w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE. Konieczne jest przy tym, by zgodnie z zasadami ogólnymi mogły one być zaliczone u podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższej definicji dla możliwości zaliczenia wydatku w poczet kosztów podatkowych istotne jest, by był to wydatek rzeczywiście i definitywnie poniesiony, mający wpływ na zwiększenie przychodów podatnika lub przynajmniej, w świetle zasad racjonalnej gospodarki, mogący mieć taki wpływ. Związek kosztu z przychodem może mieć nawet charakter pośredni, o ile w skali ogólnej wpływa na zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie źródła przychodu. Zestawiając wymienione wyżej cechy wydatku, przesądzające o możliwości zakwalifikowania go do kosztów podatkowych z charakterystyką wydatków ponoszonych przez stronę skarżącą (koszt prowizji na rzecz składów zewnętrznych), Minister Finansów nie miał wątpliwości, że wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczyć przy tym należy, która to okoliczność co do zasady nie była przedmiotem kontestacji organu dokonującego interpretacji, że o kosztach strefowych można mówić także w przypadku, gdy ponoszone są one poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej, ale istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a działalnością Spółki prowadzoną na terenie strefy, wystarczy, że wynikają one z działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej Spółki prowadzonej na terenie SSE i objętej zezwoleniem. Podobnie, zdaniem Sądu, należy potraktować w sytuacji faktycznej Spółki zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży butli gazowych napełnianych w napełnialniach znajdujących się poza obszarem strefy gazem wyprodukowanym w obrębie SSE. Istotne jest bowiem to, że produkt wytworzony w ramach zezwolenia pochodzi ze specjalnej strefy ekonomicznej, bez znaczenia pozostaje natomiast to, gdzie będzie konfekcjonowany i na jakim obszarze dystrybuowany. Z zaskarżonych interpretacji indywidualnych wynika, że na podobnym stanowisku stoi Dyrektor Izby Skarbowej , działający z upoważnienia Ministra Finansów. Problem dotyczy natomiast kwestii tzw. mixów, a więc napełniania butli gazowych gazem pochodzącym zarówno ze specjalnej strefy ekonomicznej, jak i gazem pochodzącym spoza niej. Zdaniem organu nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochód uzyskany ze sprzedaży produktów butlowych w sytuacji, gdy butle napełniane są tylko częściowo gazem wyprodukowanym na terenie SSE, gdyż w wyniku napełnienia butli gazem strefowym i pozastrefowym powstaje zupełnie nowy produkt , który nie został wytworzony w SSE. Gaz wyprodukowany w strefie po zmieszaniu go z gazem pozastrefowym zmienia swoje właściwości (zostaje przetworzony), co pozbawia go przymiotu produktu strefowego. Zdaniem Spółki natomiast również dochody ze sprzedaży mieszanki gazów technicznych – oczywiście w części, w jakiej stanowią one gaz wyprodukowany na terenie SSE powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego, jako dochody z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że uzasadnienie obydwu interpretacji w kluczowej kwestii jest niezwykle lakoniczne i arbitralne, nie poparte żadną pogłębioną argumentacją. Ogranicza się jedynie do przytoczenia przepisów prawa, tj. art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42 poz. 274 z późn. zm.), art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 215, poz. 1581 z późn. zm.) oraz do dwuzdaniowego stwierdzenia, że w wyniku napełnienia butli gazem strefowym i pozastrefowym powstaje nowy produkt o zmienionych właściwościach, dlatego dochód ze sprzedaży takich mieszanek gazowych nie może być zwolniony z opodatkowania. Organ jednak nie wyjaśnił dlaczego zajął takie stanowisko, skoro skarżąca Spółka podkreślała, że w wyniku zmieszania gazu wyprodukowanego w SSE z gazem powstającym poza strefą nie dochodzi do powstania innego pod względem parametrów technicznych produktu. Jedyna różnica pomiędzy wchodzącymi w skład mieszanki gazami wynika z tego, że zostały wyprodukowane na różnych obszarach kraju (na terenie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza strefą), przy czym Spółka wskazywała również w oparciu o szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji metody, że jest w stanie precyzyjnie rozróżnić ilość gazu znajdującego się w butli zawierającej mix pochodzącego z SSE od ilości gazu pozastrefowego, a tym samym jest w stanie podzielić dochód ze sprzedaży mieszanek na strefowy i pozastrefowy, a przecież ta część dochodu, którą da się przyporządkować do działalności strefowej winna korzystać ze zwolnienia podatkowego. Do tej, istotnej z punktu widzenia niniejszej sprawy argumentacji, a także do wskazanych przez Spółkę metod kalkulacji dochodu zwolnionego od podatku, organ w ogóle się nie odniósł, a kwestie te nie były w ogóle przedmiotem rozważania. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdził, że zaskarżone interpretacje zawierają istotne braki, które powodują, że naruszają one przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji i już z tego powodu nie mogą się ostać. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a w razie wniesienia skargi na indywidualną interpretację do sądu administracyjnego, także i temu sądowi, poznać przyczyny, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. A zatem interpretacja indywidualna winna być kompletna, czyli powinna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czego nie można powiedzieć o zaskarżonych interpretacjach indywidualnych. Podkreślić także należy, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle zacytowanych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Zdaniem Sądu, z taką właśnie wadliwością mamy do czynienia na gruncie obu zaskarżonych interpretacji. Wskazać również należy, że kontrola sądowa aktu interpretacji nie może doprowadzić do zastąpienia organu w dokonaniu interpretacji, czy do uzupełnienia interpretacji o treści, które nie były, choć powinny być przedmiotem rozważań organu. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów będzie szczegółowe odniesienie się do wyżej wskazanych kwestii i argumentacji podatnika. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skarg w łącznej wysokości 400 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 34 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy podobnym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.