III SA/Wa 2273/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., po rozpoznaniu wniosku T. Sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w K. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., stwierdził brak nadpłaty w tym podatku. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że 25 sierpnia 2005 r. Spółka wystąpiła do Organu z ww. wnioskiem powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ I instancji stwierdził, że uiszczony podatek nie może być traktowany w przedmiotowej sprawie jako nadpłata wynikająca z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. Natomiast wskazana we wniosku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera w sentencji żadnych stwierdzeń wskazujących na zwolnienie od wpłat danej grupy podatników, jak również nie daje żadnych dyspozycji organom skarbowym do dokonywania zwrotu wpłaconych kwot podatku. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Decyzją z [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., podzielając stanowisko Skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 18 504 829 zł. W dalszej kolejności Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Minister stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organ nadzorczy wskazał, że powołany przez Spółkę we wniosku o nadpłatę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. odnosi się do przedsiębiorców, którzy dla swoich zakładów uzyskali status zakładu pracy chronionej na czas określony, stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U z 1997 r. Nr 123, poz. 776, dalej też "ustawa o rehabilitacji"). W związku z tym, że Spółka nabyła status prowadzącego zakład pracy chronionej na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów, tj. ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.), Organ wywiódł, że nie mogła ona pozostawać w kręgu adresatów powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. w następstwie rozpoznania odwołania Spółki. Minister uznał, że jeśli decyzja przyznająca status zakładu pracy chronionej nie określała okresu, na który przyznano ten status, to powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył podatnika będącego właścicielem takiego zakładu, bowiem w treści orzeczenia nie opisano takiego przypadku. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie decyzja przyznająca status zakładu pracy chronionej na czas określony wydana została na podstawie art. 19 ustawy z dnia 9 maja 1991 r., który stracił moc w dniu 30 czerwca 1998 r. Brak przywołania w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wymienionej ustawy z 1991 r. wskazuje, że orzeczenie nie odnosi się do zakładów pracy chronionej mających status takiego zakładu nadany na podstawie poprzedniej ustawy. Oznacza to, że dla tej grupy zakładów pracy chronionej zlikwidowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ustawie nowelizacyjnej z dnia 20 listopada 1999 r. nie naruszało zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych zaczęło zmierzać w kierunku ujednolicenia stanowiska zakładającego, że wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do przedsiębiorców posiadających status zakładu pracy chronionej przyznany na czas nieokreślony. Nadto Minister wskazał, że w późniejszym wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że poza kręgiem adresatów wyroku, na który powoływała się Spółka, pozostają prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy uzyskali ten status bezterminowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję z dnia 28 czerwca 2010 r. Spółka zarzuciła Organowi rażące naruszenie art. 247 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Zarzuciła również naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Sformułowała zarzut naruszenia art. 248 § 3 w zw. z art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie. Wskazała nadto na naruszenie art. 13, art. 121, art. 124, art. 128 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka podniosła, że Minister Finansów w zaskarżonej decyzji nie wykazał podstawowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., jaką jest rażące naruszenie prawa. Jednocześnie podkreśliła, że dla skutecznego zastosowania trybu stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenie prawa konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków - tj. decyzja musi zostać wydana z naruszeniem prawa, naruszenie prawa ma charakter rażący, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz prawa do wydania decyzji ustalającej nie stoi na przeszkodzie wydaniu nowej decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy. Zdaniem Spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie była wadliwa, tym bardziej nie była wadliwa w stopniu kwalifikowanym. Wskazała na orzecznictwo sądowe potwierdzające prawidłowość decyzji Dyrektora, a także na opinie radców prawnych Ministra Finansów, które wskazywały na konieczność potraktowania Skarżącej analogicznie, jak zakłady pracy chronionej, o których mowa w wyroku Trybunału. Spółka zauważyła, że sam Minister Finansów w postępowaniu przed Trybunałem prezentował stanowisko zgodne z jej poglądem w omawianym względzie. W sprawie zachodzi ponadto, według Skarżącej, negatywna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, jaką jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to z treści art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcia zawiera treści, które wykraczają poza materię stwierdzenia nieważności decyzji. Uznała, że Minister dąży do załatwienia sprawy co do istoty, w sposób niebudzący wątpliwości zajmuje stanowisko, iż rozstrzygnięcie co do istoty w postępowaniu o nadpłatę nie może być inne, niż odmowa stwierdzenia nadpłaty. W dalszej kolejności podniosła, że Organ nie wskazał przepisów, których rażącego naruszenia miał się dopuścić Dyrektor Izby Skarbowej w K., a także na zmianę poglądu Organu nadzorczego co do przeszkody w stwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora, zaistniałą pomiędzy wydaniem decyzji nadzorczej w I instancji, a wydaniem takiej decyzji nadzorczej w wyniku odwołania. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej odrzucenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wyjaśnia przy tym, że zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek Organu o jej odrzucenie wyniknął zapewne z oczywistej omyłki. W odpowiedzi tej Organ polemizuje bowiem merytorycznie ze stanowiskiem Spółki, nie wskazuje przesłanek odrzucenia skargi, zaś Sąd nie stwierdził ich badając dopuszczalność skargi z urzędu. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie podatkowe, w których wydane zostały zaskarżone decyzje Ministra, toczyło się w trybie nadzwyczajnym. Zostało ono zainicjowane postanowieniem o wszczęciu postępowania w przedmiocie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2006 r. Spółka usystematyzowała zarzuty zawarte w skardze w określonej, prawidłowej kolejności. Konieczne było najpierw wyjaśnienie, czy istotnie decyzja z [...] stycznia 2006 r. obarczona była wadą nieważności. Było to pierwotną kwestią postępowania podatkowego. Dopiero jako kolejną kwestię zbadać należało, czy upływ terminu przedawnienia stał na przeszkodzie stwierdzeniu nieważności tej decyzji. Odnośnie do pierwszej z tych kwestii Sąd uznał za trafną uwagę Spółki, że ustanowiona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności dotyczy tej sytuacji prawnej, gdy dana decyzja rażąco narusza prawo, czyli normę prawną, a nie sam tylko przepis sensu stricte. Na "prawo" w rozumieniu przywołanego przepisu Ordynacji, w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., składał się - po pierwsze – art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym od początku roku 2000. Takie brzmienie nadała mu ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). W wyniku tej nowelizacji ustawy o rehabilitacji do jej art. 31 ust. 1 dodano pkt 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych.". Przepis ten w jednoznaczny, wyraźny sposób wskazywał zatem, że zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatków nie dotyczy podatku dochodowego. Sam ten fakt przesądzał, że stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, oparte na stanowisku, że zwolnienie takie jednak przysługiwało, stanowiło rażące naruszenie jasno brzmiącego przepisu. Przepisy korzystają z domniemania konstytucyjności. Jeśli Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że na normę prawną dotyczącą obowiązku podatkowego Spółki w podatku od osób prawnych składa się też inna jeszcze (poza treścią przywołanego art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji) reguła, wynikająca z wyroku Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r., to korygując sam przepis Dyrektor zobowiązany był przede wszystkim do uwzględnienia domniemania konstytucyjności prawa. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wymagał więc uważnej, literalnej wykładni. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał takiej właśnie wykładni wyroku TK, to zauważyłby, że w punkcie 2 jego sentencji Trybunał uznał za niekonstytucyjne pozbawienie zwolnienia z podatku dochodowego tylko te zakłady pracy chronionej, które zwolnienie uzyskały na okres trzech lat (Skarżąca uzyskała ten status bezterminowo) i tylko na podstawie ustawy o rehabilitacji (Skarżąca uzyskała ten status na podstawie poprzedniej ustawy o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych). Z powyższych względów nie można było podzielić poglądu Spółki, że Dyrektor nie tylko nie naruszył prawa w sposób rażący, lecz nawet nie naruszył prawa w stopniu zwykłym. Owszem – uznając, że Spółka w roku 2001 była zwolniona z podatku dochodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. jawnie, w oczywisty sposób, wynikający z prostego zestawienia stanu faktycznego z normą prawną (zwłaszcza art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o rehabilitacji) rażąco naruszył ten przepis. Dodatkowo – naruszenia tego, z uwagi na zaistniałe skutki społeczno – gospodarcze, nie można było tolerować w warunkach państwa prawa. Wyraźną, jednoznacznie wyrażoną wolą Ustawodawcy było bowiem, aby zakłady pracy chronionej pozbawić zwolnienia podatkowego. Dyrektor tę wolę zignorował, a to poprzez rozciągnięcie skutków wyroku Trybunału, wyroku limitującego - na zasadzie wyjątku - wolę Ustawodawcy, na sytuację faktyczną Spółki (jej poprzednika). Z tego względu Minister słusznie uznał, że dokonane naruszenie wyczerpuje wszystkie cechy nieważności, określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeśli po wyroku Trybunału pojawiały się orzeczenia sądów administracyjnych rozciągające skutki tego wyroku na zakłady pracy chronionej, które nabyły ten status na podstawie poprzedniej ustawy, to orzeczenia te uznać należy za wadliwe. Rozbieżność orzecznictwa nie wyklucza a limine poglądu o rażącym naruszeniu prawa przez jedną z linii orzeczniczych. Rażącego naruszenia prawa nie może też wykluczać fakt, że opinie radców prawnych Ministra Finansów wskazywały na konieczność potraktowania Skarżącej analogicznie, jak zakłady pracy chronionej, o których mowa w wyroku Trybunału, ani też fakt, że sam Minister Finansów w postępowaniu przed Trybunałem ewentualnie prezentował niekonsekwentne stanowisko w omawianym względzie. Powtórzyć należy, że sam art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy był jednoznaczny, a korygowanie tego przepisu przez oczywiście niewłaściwą interpretację orzeczenia TK było wadliwe i nieuprawnione. Jest to zresztą przepis rangi ustawy, zatem przywoływane przez Skarżącą przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, które – jak się zdaje – sugerują niekonstytucyjność tego przepisu także względem zakładów pracy chronionej mających ten status na czas nieokreślony, należy ocenić krytycznie. Sądy nie mogą bowiem samodzielnie kwestionować konstytucyjności przepisu rangi ustawowej. Odnośnie do kolejnego zarzutu Spółki, tj. dotyczącego negatywnej przesłanki stwierdzenia nieważności, związanej z upływem terminów z art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że eliminowanie z obrotu prawnego decyzji obarczonych szczególnie istotnymi wadami, jest wartością tak doniosłą, że przeważa ona nad zasadą stabilności decyzji podatkowych. Stwierdzenie nieważności decyzji jest więc regułą i obowiązkiem organu nadzorczego wynikającym z przekonania, że w państwie prawa nie można tolerować rozstrzygnięć administracyjnych wydanych np. z rażącym naruszeniem prawa, niemożliwym do zaakceptowania już z punktu widzenia wartości konstytucyjnych (art. 2 Konstytucji). Art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej istotnie nie pozwala na stwierdzenie nieważności decyzji, ale tylko wtedy, gdy "...wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.". Trzeba więc powtórzyć, że obowiązek organu nadzorczego stwierdzenie nieważności decyzji w razie rażącego naruszenia przez tę decyzję prawa jest regułą, zaś zakaz wynikający upływu terminów z art. 68 lub 70 Ordynacji - wyjątkiem. Wykładnia systemowa § 2 art. 247 Ordynacji wskazuje, że zakaz stwierdzenia nieważności decyzji (wyjątek niepodlegający wykładni rozszerzającej) aktualny jest wówczas, gdy upływ terminów z art. 68 lub art. 70 Ordynacji uniemożliwia wydanie decyzji w tym samym przedmiocie (verba legis: "...co do istoty sprawy..."), w którym wydana była decyzja nieważna. Przyjmując inną interpretację art. 247 § 2 Ordynacji dokonana zostałaby rozszerzająca, a więc nieuprawniona wykładnia przepisu o charakterze lex specialis. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2006 r. wydana była w przedmiocie nadpłaty, a nie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy art. 70 Ordynacji (Spółka słusznie wyeliminowała ze swoich rozważań art. 68) dotyczy właśnie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niezależnie od kwestii tak ścisłego powiązania decyzji w sprawie nadpłaty z decyzją w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, jakiego dokonała Skarżąca, zauważyć należy, że postępowanie nadzorcze Ministra Finansów miało za przedmiot jedynie nadpłatę. W niniejszym postępowaniu nadzorczym nie badano legalności decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, a nie nawet faktu, czy w ogóle taka decyzja była wydana. Kwestia dawności w postępowaniu o nadpłatę istotna jest tylko na gruncie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej (w niniejszej sprawie - w brzmieniu z dnia złożenia przez Skarżącą wniosku o nadpłatę, tj. z dnia 25 sierpnia 2005 r.). Gdyby przyjąć, że możliwość orzekania o nadpłacie ograniczona jest czasowo terminem z art. 70 Ordynacji podatkowej, to doprowadziłoby to do wniosku, że albo art. 79 § 2 Ordynacji jest martwy, albo też obydwa te przepisy pozostają względem siebie w stosunku wzajemnego, nieusuwalnego wykluczania. Omawiane przepisy wyznaczały bowiem różne daty końcowe prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero od 1 stycznia 2009 r. w art. 79 § 2 Ordynacji wskazano, że prawo do wystąpienia o nadpłatę przedawnia się (wygasa) po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. istotnie pozostawiło w obrocie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] października 2005 r., i jednocześnie – jak słusznie zauważyła Spółka – także jej odwołanie od tej decyzji Naczelnika. Stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora doprowadza nieuchronnie do konkluzji, że sprawa wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie została do tej pory ostatecznie załatwiona – postępowanie to nadal więc trwa. W konsekwencji Dyrektor zobowiązany będzie wydać decyzję odwoławczą. Skarżąca ma przy tym rację twierdząc, że Minister niejako wkroczył w zakres orzekania w postępowaniu zwykłym i swoją decyzją nadzorczą zdeterminował rozstrzygnięcie w postępowaniu zwykłym o nadpłatę. To zdeterminowanie nie ma jednak postaci formalnej, niedopuszczalnej ingerencji w instancyjne postępowanie podatkowe, lecz stanowi jedynie logiczny skutek decyzji nadzorczej. Taki skutek następuje zawsze, kiedy organ nadzorczy usuwa z obrotu prawnego decyzję podatkową w nadzwyczajnym postępowaniu nadzorczym albo sąd administracyjny taką decyzję uchyla w postępowaniu sądowym. W obydwu tych przypadkach niedopuszczalne jest co prawda formułowanie sposobu załatwienia sprawy (tzn. nakazywanie organowi jaką konkretnie ma wydać decyzję), ale treść decyzji nadzorczej (wskazania sądu co do dalszego postępowania podatkowego) siłą rzeczy determinuje często rodzaj przyszłego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia przez Ministra art. 13 Ordynacji podatkowej jest zatem chybiony. Sąd podziela do pewnego stopnia zarzut Spółki, że - zwłaszcza w decyzji Ministra z dnia [...] czerwca 2010 r. – Organ ten nie dość precyzyjnie wskazał przepisy rażąco naruszone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak też zmienił swoją argumentację co do niezasadności wskazanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 247 § 2 Ordynacji, a zmiany tej nie wyjaśnił. Uchybienia te nie były jednak na tyle istotne, aby skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił zarzutów Spółki o charakterze procesowym (poza wskazanym wyżej naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.