I SA/Kr 2088/10

Sygn. akt I SA/Kr 2088/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr. ), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r., sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 listopada 2010 r. Nr [...], w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji - skargę oddala - I SA/Kr 2088/10 UZASADNIENIE W dniu 29 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" sp. jawna decyzję o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Organ zakwestionował bowiem faktury sprzedaży wystawione dla oddziałów terenowych podatnika z tytułu czynszu najmu samochodów. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego NZOZ-y "N" jako terenowe, lokalne jednostki organizacyjne, działające w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" sp. jawna w relacjach prawnych korzystają z podmiotowości prawnej swojego organu założycielskiego. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są jedynie podmioty działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, w związku z czym jednostka organizacyjna spółki osobowej, która podporządkowana jest jednostce macierzystej nie działa samodzielnie, a zatem nie ma podstaw prawnych dla uznania, że zakłady te są podatnikami podatku od towarów i usług. Stąd zakwestionowane faktury wystawione dla zakładów przez podatnika nie dokumentują ani dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. spółka zwróciła się z wnioskiem o wyjaśnienie użytego w uzasadnieniu powyższej decyzji sformułowania: "wyodrębnienie prawne, które przesądza o samodzielności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej z punktu widzenia podatku od towarów i usług", gdyż jej zdaniem żaden przepis nie posługuje się tym pojęciem. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na zasadzie art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wydał w dniu 17 sierpnia 2010 r. postanowienie o nr PP/4400-49/09, wyjaśniające przedmiotowe sformułowanie. Organ przywołał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są jedynie podmioty działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek. Wyjaśnił, że jednostka organizacyjna spółki osobowej ze swej istoty nie działa samodzielnie, nie odpowiada za długi, dlatego nie spełnia ona kryteriów dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie zakładu opieki zdrowotnej wyłącznie dla celów organizacyjnych nie przesądza o samodzielności z punktu widzenia prawa podatkowego. Na powyższe postanowienie spółka złożyła w dniu 31 sierpnia 2010 r. zażalenie. Jej zdaniem z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej. Aby ustalić, czy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej posiadają podmiotowość podatkową, należy odnieść się do przepisów regulujących działalność tych zakładów, tj. ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14 poz. 89 z późn. zm.). Skoro z przepisów tych wynika, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu, to powinien on również być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Przemawia za tym fakt, że jednostka tworząca NZOZ "N" nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu cyt. powyżej ustawy, dlatego podmiotem świadczącym usługi zdrowotne na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia jest utworzony zakład. O odrębności niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej świadczy zdaniem strony skarżącej wyodrębnienie funkcjonalne, ekonomiczne i techniczno-organizacyjne oraz wyodrębnienie prawne przejawiające się w zdolności do podejmowania działań prawnych, tj. zawieranie umów, posiadaniu własnych organów zarządzających, regulaminu, ksiąg rachunkowych i konta bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 8 listopada 2010 r. o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ zwrócił uwagę na wysunięte przez stronę skarżącą żądanie zmiany zaskarżonego postanowienia, którego uwzględnienie w konsekwencji doprowadziłoby do zmiany uzasadnienia decyzji z 29 lipca 2010 r. o nr [...]. Żądanie takie, jako wykraczające poza zakres art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być, zdaniem organu, uwzględnione. W uzasadnieniu przywołano orzecznictwo, z którego wynika, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej lecz polega wyłącznie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł nadto, że Spółka w istocie polemizuje z uzasadnieniem decyzji podatkowej, stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, powołując się na orzecznictwo sądowe i przepisy prawa wspólnotowego, a także przedstawia własną interpretację przepisów podatkowych , szczególnie w zakresie definicji podatnika podatku od towarów i usług, nie odnosi się natomiast do treści zaskarżonego postanowienia, wydanego w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Na powyższe rozstrzygniecie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, uzupełnioną następnie pismami z dnia 31 stycznia, 30 marca, 2 kwietnia oraz 4 kwietnia 2011 r., w której wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 15 ust.1, 2 i 3, art. 43 ust.1 pkt1, art. 96 ust. 1 i 4, art. 99 ust.12, art. 160 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 i 10 dyrektywy 2006/112/WE, art. 22 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 7, art. 8, art. 15, art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca ponownie przedstawiła argumentację zmierzającą do wykazania, że organ niesłusznie odmówił jednostkom terenowym Spółki statusu podatnika podatku od towarów i usług, dopuszczając się tym samym naruszenia powołanych powyżej przepisów. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie z dnia 29 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że przedstawione przez stronę skarżącą argumenty mogłyby być zarzutami merytorycznymi w odniesieniu do decyzji weryfikującej rozliczenie podatku, tymczasem w stosunku do zaskarżonego postanowienia są one bezprzedmiotowe z przyczyn wyjaśnionych już uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Ma jednak obowiązek dokonania całościowej i kompleksowej oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z przepisami postępowania i prawa materialnego, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów. Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej wskazane reguły orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż nie narusza ono przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność wyeliminowania go z porządku prawnego. Podstawę prawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu organ, który wydał decyzję na żądanie strony, lub organu egzekucyjnego wyjaśnia, w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Ordynacja podatkowa nie ustala zakresu wyjaśnień co do treści decyzji, pozostawiając to ocenie organu podatkowego. W nauce prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi więc wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1760/00, ONSA 2003/1/32). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził w decyzji z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] pogląd, iż podmioty, na rzecz których podatnik wystawiał faktury sprzedaży w istocie są jednostkami organizacyjnymi strony skarżącej, co powoduje, że nie można uznać ich za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z treści zażalenia, jak i skargi do WSA w Krakowie wynika, że skarżąca Spółka nie zgadza się z takim stanowiskiem. W istocie więc strona nie prezentuje wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia, ale podejmuje polemikę z ustaleniami i merytorycznym stanowiskiem organu podatkowego zawartymi w decyzji podatkowej. Podając argumenty prawne, powołując się na orzecznictwo sądowe i stosowne przepisy prawa unijnego Spółka wysuwa tezę o błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej przez organ podatkowy i kwestionuje definicję podatnika zaprezentowaną przez Naczelnika US w decyzji z dnia 29 lipca 2010 r. Błędne - w przekonaniu strony - stanowisko organu podatkowego winno być jednak zwalczane dostępnymi środkami prawnymi w toku instancji lub w drodze kontroli sądowej, gdzie mogło co najwyżej stanowić merytoryczny zarzut podnoszony w odwołaniu lub w skardze do sądu administracyjnego. Kwestionowanie decyzji w powyższym zakresie wykracza natomiast poza dyspozycję art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno bowiem ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumpcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01, LEX nr 137799). Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględnienie zawartego w odwołaniu żądania zmiany zaskarżonego postanowienia, doprowadziłoby do zmiany uzasadnienia decyzji z 29 lipca 2010 r. o nr [...], a co za tym idzie modyfikacji stanowiska organu i tym samym zmiany rozstrzygnięcia, co stoi w sprzeczności z treścią art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie kreuje bowiem nowej treści decyzji, a jedynie wyjaśnia wątpliwości. Oznacza to, że już w momencie wejścia pierwotnej decyzji do obrotu prawnego jej treść należało rozumieć tak jak zawarto to w później wydanym postanowieniu w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1655/06, LEX nr 439977). Analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji wskazuje, że organy wyczerpująco wyjaśniły podatnikowi co rozumieją pod nieprecyzyjnym, wedle opinii Spółki, określeniem i jakie jest stanowisko co do spornej kwestii podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Stąd wszystkie zarzuty skargi, odnoszące się w zasadzie wyłącznie do decyzji podatkowej, a nie do postanowienia w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia, nie mogą być przedmiotem rozważań i nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).