I SA/Bd 135/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości I SA/Bd 135/11 UZASADNIENIE We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżąca Spółka podała, że zawarła z bankiem szereg umów opcji walutowych celem zabezpieczenia przed ryzykiem zmiany kursu walutowego przychodów z zawartego kontraktu. Aby obniżyć koszty nabycia tych opcji, Spółka z jednej strony nabyła opcje walutowe typu put, z drugiej zaś strony zbyła bankowi opcje typu calI. W obu typach transakcji kurs realizacji opcji został ustalony na kwotę 3,285 zł za 1 euro. Opcje miały być wykonywane poprzez dostawę waluty na rzecz podmiotu korzystającego z opcji. Jednak z uwagi na opóźnienie w realizacji kontraktu, opóźnieniu uległy również wpływy należności. W związku z tym Spółka była zmuszona zmienić sposób rozliczenia opcji, których termin rozliczenia nastąpił, w ten sposób, że rozliczenie miało odbywać się poprzez wpłatę kwoty rozliczenia, stanowiącej różnicę pomiędzy ceną waluty ustalonej po kursie określonym w transakcjach opcyjnych, a ceną tej waluty ustalonej po kursie z dnia skorzystania z opcji. Z uwagi na wzrost kursu euro Spółka nie wykonywała praw z własnych opcji. Musiała natomiast wykonywać obowiązki wynikające z tytułu zbycia bankowi własnych opcji. W związku z niekorzystną dla Spółki zmianą kursu walutowego, postanowiła zamknąć transakcje opcyjne. Dokonała tego w ten sposób, że odkupiła od banku swoje własne opcje, natomiast zbyła bankowi opcje, które w lipcu 2008 r. nabyła od banku. W związku z odkupem własnych opcji Spółka zobowiązana była do zapłaty ceny kwoty w wysokości 21.780.000 zł. Ponadto, Jednostka była zobowiązana wobec banku do zapłaty kwot z tytułu wykonania przez bank praw z opcji, które w lipcu 2008 nabył od Spółki, a których termin wykonania przypadł przed dniem odkupu. W związku z tym, że Spółka nie była w stanie zapłacić jednorazowo tych kwot, zawarła ugodę z bankiem, w której kwotę łącznego zobowiązania z obu wskazanych tytułów, wynoszącą 32.997.141,54 zł, powiększoną o odsetki w wysokości 490.534,91 zł, zobowiązała się spłacić w ratach do dnia 31 grudnia 2011r. W umowie tej strony postanowiły, że jeśli Spółka spłaci bankowi kwotę 19.022.084, 72 zł, pozostała kwota w wysokości 14.465.591,72 zł, obejmująca zadłużenie główne w wysokości 14.068.852,69 zł oraz odsetki w wysokości 396.739,03 zł zostanie umorzona przez bank. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytania: 1. które z kwot uiszczanych na rzecz banku mogą zostać uznane w Spółce za koszt uzyskania przychodu? 2. w jakich terminach Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jej zobowiązania wobec banku? Zdaniem wnioskodawcy cała kwota zobowiązania w wysokości 32.997.141,54 zł stanowi koszt uzyskania przychodów. Natomiast odsetki za zwłokę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w kwocie 93.795, 86 zł, tj. w kwocie, która zostanie faktycznie zapłacona bankowi. Wydatki w kwocie 21.780.000 zł objęte wyszczególnioną w ugodzie z bankiem kwotą 32.997.141,54 zł są wydatkami na odkup przez Spółkę wystawionych przez nią uprzednio opcji walutowych. Wskutek czego Spółka stała się ponownie właścicielem wystawionych przez siebie opcji. Odkupując opcje walutowe Spółka złożyła jednocześnie oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do wykonywania uprawnień z odkupionych opcji. Okoliczność, iż złożenie oświadczenia woli o zawarciu transakcji odkupu uprzednio zbytej bankowi opcji walutowej obejmowało również oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do wykonywania tych opcji, potwierdził bank w swoim piśmie z dnia 25 czerwca 2010r. skierowanym do spółki, w którym stwierdził, że składając dnia 26 czerwca 2009r. oświadczenia o odkupie opcji walutowych od Spółki złożył jednocześnie oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do wykonania uprawnień z odkupionych opcji. W tym samym piśmie bank potwierdził, iż przyjął od Spółki oświadczenia o zrzeczeniu się prawa do wykonania uprawnień z odkupionych przez nią od banku opcji walutowych. Zdaniem wnioskującej skoro nastąpiło zrzeczenie się przez nią prawa do wykonania uprawnień z odkupionych opcji, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej: u.p.d.p.), wydatki na odkupienie opcji mogły stać się kosztami uzyskania przychodów. W ocenie Spółki nawet gdyby nie złożyła oświadczenia o zrzeczeniu się wykonania prawa z odkupionych opcji, to mimo wszystko należałoby uznać, iż wydatek na odkup opcji stał się kosztem uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę treść normatywną opcji walutowej, należy dojść do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. wprowadza jedynie ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie opcji od podmiotu, który tę opcję wystawia. Nie dotyczy on natomiast transakcji odkupu opcji. Również żaden inny przepis art. 16 u.p.d.o.p. nie obejmuje wydatków na odkup uprzednio wystawionej opcji. Zatem wydatek na odkup opcji stanowi koszt uzyskania przychodów. Natomiast kwota 11.217.141,54 zł objęta wyszczególnioną w ugodzie kwotą 32.997.141,54 zł stanowi zobowiązanie wobec banku z tytułu wystawionych przez Spółkę i faktycznie wykonanych przez bank opcji walutowych. Zatem wydatki te, jako wydatki związane z wystawionymi opcjami walutowymi są kosztem uzyskania przychodu. Nie dotyczy ich bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Przepis ten, stanowiący o wydatkach związanych z "nabyciem" pochodnych instrumentów finansowych, w przypadku opcji, nie dotyczy wystawcy, lecz posiadacza opcji jako nabywcy tego prawa. Ponadto, Jednostka jest zobowiązana do zapłaty bankowi kwoty 490.534, 91 zł z tytułu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty zobowiązań, które miała wobec banku w związku z wykonaniem przysługujących praw z opcji wystawionych przez Spółkę. Zasadniczo odsetki za zwłokę z tytułu niewykonania zobowiązań stanowią koszt uzyskania przychodu. Jedyne ograniczenie dotyczące ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przewiduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań. W tym stanie, kwota odsetek w wysokości 93.795,86 zł, które zostaną zapłacone przez Spółkę, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do drugiego z pytań, tj. do momentu zaliczenia wskazanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem wnioskującej termin zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 21.780.000 zł to data, w której dokonano odkupu opcji walutowych od banku, tj. dzień 26 czerwca 2009r. Spółka złożyła w tym dniu bankowi oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do wykonywania tych opcji. Tym samym zrezygnowała z realizacji praw z opcji. Zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z 15 ust. 4e) u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach, na podstawie faktury (rachunku) lub innego dokumentu. Natomiast kwota 11.217.141,54 zł, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie, w której powstawały zobowiązania wobec banku. Zatem stosownie do powołanych powyżej przepisów będzie data, w której były księgowane zobowiązania z poszczególnych opcji wykonanych przez bank. Odsetki od nieterminowo uiszczonych na rzecz banku kwot zobowiązań wynikających ze zbytych przez spółkę i wykonanych przez bank opcji, będą zaliczane, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p, do kosztów uzyskania przychodów w dacie faktycznej ich zapłaty. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka z jednej strony jest nabywcą opcji sprzedaży put, z drugiej strony jest wystawcą opcji kupna call. Transakcje typu put i call są to dwie odrębne transakcje, które dla celów podatkowych należy traktować rozłącznie. Każdy z instrumentów finansowych (opcja call i opcja put) reprezentuje umowne prawo lub obowiązek oparty na oddzielnych postanowieniach i warunkach, który może być oddzielnie przenoszony i rozliczany. W pierwszym przypadku (kupno opcji sprzedaży - put), co do zasady, dany podmiot, jako nabywca opcji uzyskuje prawo do sprzedaży po określonej cenie i w określonej dacie instrumentu bazowego, będącego przedmiotem kontraktu, w zamian za wynagrodzenie, które stanowi cena płacona za opcję. Wydatek poniesiony na nabycie opcji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie będzie stanowił koszu uzyskania przychodu w momencie kasowego poniesienia. Następuje odroczenie uznania wydatków na zakup opcji za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych aż do momentu jej zbycia, realizacji lub wygaśnięcia. Wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie będą również kosztem uzyskania przychodów, jeżeli stosownie do art. 16g ust. 3 lub ust. 4 u.p.d.o.p. powiększają wartość początkową nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych powiększają wartość początkową, wówczas kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne, których kwota uwzględnia wydatki na nabycie tych instrumentów. W drugim przypadku (sprzedaż opcji kupna - call) wnioskodawca jako wystawca opcji, w zamian za premię, zobowiązuje się do kupna po określonej cenie i w określonej dacie instrumentu bazowego, będącego przedmiotem kontraktu. Przy umowach opcyjnych o charakterze rzeczywistym dochodzi do fizycznej dostawy instrumentu bazowego (w tym przypadku danej waluty - Euro). W konsekwencji skutki podatkowe transakcji wymiany na podstawie zawartej umowy opcyjnej należy rozpatrywać w kontekście powstających różnic kursowych związanych z przedmiotową transakcją. Na podstawie art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: art. 15a, albo przepisów o rachunkowości. Podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na przychody i koszty finansowe. Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., powstają wyłącznie w sytuacjach określonych w tym przepisie. Organ zaznaczył, że w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z kupnem i sprzedażą opcji o charakterze nierzeczywistym, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Minister stwierdził, że jakkolwiek wydatki poniesione na zakup opcji nie są bezpośrednio związane z osiąganym przychodem, to jednak, pośrednio ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów, tym samym o ile ich poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione i proporcjonalne do ryzyka związanego z możliwą zmianą kursów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie zalicza się do wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy wynika jednoznacznie, że wydatki w nim wymienione nie są kosztem w momencie ich poniesienia (kasowo), lecz dopiero przy ustalaniu dochodu związanego z: - realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, - rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych dokumentów, - z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Zatem wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. W świetle powyższych przepisów tylko kwota wynikająca ze zrealizowanych kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy. Natomiast jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej, tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że powyższy przepis - w kontekście kosztów uzyskania przychodów będzie odnosił się jedynie do "wydatków na nabycie" danych opcji, czyli w przedstawionym stanie faktycznym dotyczy jedynie sytuacji, w których Spółka będzie ponosić koszty związane z nabyciem opcji, tj. kupnem opcji typu put lub call, gdzie dochodzi do wypłaty premii wystawcy opcji, która to premia będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu finansowego lub zaistnienia innych zdarzeń opisanych w omawianym przepisie. Przy czym sama dostawa waluty, musi zostać rozliczona odpowiednio do stosownych przepisów regulujących kwestie rozliczania różnic kursowych. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że w przypadku opcji o charakterze rzeczywistym, ewentualne koszty transakcji sprzedaży opcji typu put lub call będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w oparciu o stosowne przepisy dotyczące różnic kursowych. Natomiast do transakcji sprzedaży opcji typu call lub put o charakterze nierzeczywistym, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b nie będzie miał zastosowania, gdyż w tego rodzaju transakcjach co do zasady kontrahent nie ponosi wydatków na nabycie tego instrumentu pochodnego, a jedynie wydatki związane z jego zamknięciem, które będą związane z niekorzystną wyceną instrumentu bazowego. Co za tym idzie koszty takich transakcji w ujęciu podatkowym należy rozpatrywać w oparciu o brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie wydatków w postaci odsetek wynikających z tytułu zawartej z bankiem umowy ratalnej, organ podał, że kwalifikacja tych wydatków wymaga uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, aby odsetki można było uznać za koszt podatkowy, powinny zostać w rzeczywistości zapłacone. Tym samym, tylko poniesienie wydatku z tego tytułu przez Wnioskodawcę, daje możliwość zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, kwota odsetek, jakie nalicza bank w przypadku rozłożenia na raty spłaty zobowiązania stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. W skardze Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, w szczególności: - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej O.p.), polegające na nieustosunkowaniu się do stanowiska Skarżącej w części dotyczącej terminów zaliczenia wydatków związanych z opcjami do kosztów uzyskania przychodów, - art. 14c § 1 O.p. polegające na dokonaniu oceny stanowiska, którego nie wyraziła Skarżąca, - 14c § 1 i 2 O.p. polegające na uznaniu stanowiska Skarżącej co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozliczeniem opcji nierzeczywistych za nieprawidłowe, przy jednoczesnym wyrażeniu poglądu, iż wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, - 14c § 1 i 2 O.p. polegające na nieuzasadnieniu przyczyny, dla której nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odkupu własnych opcji walutowych, 2. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zamknięcie transakcji opcyjnej, które polegało na odkupie własnych opcji. Zdaniem skarżącej organ nie odniósł się do drugiego pytania zadanego przez nią, tj. zagadnienia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro stanowisko skarżącej uznał w całości za nieprawidłowe, w świetle przywołanego przepisu art. 14c § 1 zd. 1 O.p. miał obowiązek ocenić stanowisko wnioskodawcy i uzasadnić tę ocenę, także w części dotyczącej momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Spółka podniosła, iż jak wynika z uzasadnienia interpretacji, przede wszystkim za nieprawidłową została uznana ta część stanowiska wnioskodawcy, która dotyczy rozliczenia kosztów tzw. opcji rzeczywistych, a więc opcji na mocy których następuje faktyczne przeniesienia własności walut obcych. Zdaniem Skarżącej z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynikało, że wprawdzie zawarła ona transakcje opcyjne dotyczące opcji rzeczywistych, jednakże następnie zawarła ona umowę, na mocy której opcje te stały się opcjami nierzeczywistymi, a więc rozliczanymi różnicami cen walut. Tym samym, Skarżąca nigdy nie rozliczała opcji walutowych poprzez dostawę waluty, a jedynie poprzez zapłatę różnicy kursowej. Stąd też, w złożonym przez Skarżącą wniosku o interpretację, przedstawiła ona swoje stanowisko dotyczące zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów efektów rozliczania opcji nierzeczywistych, bowiem tylko takie opcje były przez nią rozliczane. Tym niemniej organ przyjął, że jej stanowisko dotyczące zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów efektów rozliczania opcji odnosi się do opcji rzeczywistych i odniósł się do niego tak jakby Skarżąca rozliczała opcje rzeczywiste. Skarżąca wskazała, że pomimo iż stanowisko organu w kwestii opcji nierzeczywistych było zbieżne z jej poglądem organ uznał stanowisko zawarte we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. W ocenie Spółki występuje zatem sprzeczność pomiędzy stanowiskiem wyrażonym przez organ, a oceną stanowiska wyrażonego przez nią. Jednocześnie skarżąca wskazała, że w ostatnim akapicie uzasadnienia, zawartym na s. 9 interpretacji, organ podał, że "Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamknięciem opcji, o ile ich poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione i proporcjonalne do ryzyka związanego z możliwą zmianą kursów". Jak podała strona, tożsamy pogląd wyraziła we wniosku, jednakże stanowisko jej uznano za nieprawidłowe. Ponadto, Spółka odniosła się do użytego przez organ sformułowania "zamknięcie transakcji opcyjnej", które, jak wskazała, ma w języku ekonomicznym ściśle określone znaczenie. Oznacza ono m.in. dokonanie transakcji polegającej na odkupieniu od nabywcy uprzednio zbytych opcji. Zatem, skoro organ stwierdza, że skarżąca będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamknięciem opcji, to znaczy, iż uznaje on za koszty uzyskania przychodów wydatki na wykup opcji. Skarżąca zarzuciła organowi, że wydana interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Jeśli organ w swojej interpretacji nadał inne znaczenie terminowi "zamknięcie transakcji opcyjnej", to oznacza, że wprawdzie ocenił on stanowisko skarżącej co d możliwości zaliczenia wydatków związanych z tą operacją do kosztów uzyskani przychodów, jednak w żadnym miejscu nie zamieścił uzasadnienia prawnego tej oceny. Skoro jednak ocena stanowiska wnioskodawcy była negatywna, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., organ podatkowy powinien w interpretacji wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z powołanymi przepisami interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania, przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Wnioskodawca winien bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe. Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W niniejszej sprawie wnioskodawca, zadał dwa pytania : 1. które z kwot uiszczanych na rzecz banku mogą zostać uznane w Spółce za koszt uzyskania przychodu? 2. w jakich terminach Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jej zobowiązania wobec banku? Zdaniem Spółki cała kwota zobowiązania w wysokości 32.997.141,54 stanowi koszt uzyskania przychodów. Przy czym odnośnie kwoty 11.217.141,54 stanowiącej zobowiązanie wobec banku z tytułu wystawionych przez spółkę i faktycznie wykonanych przez bank opcji walutowych, wnioskodawczyni uznała, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy nie ma w ogóle zastosowania (dotyczy on bowiem nabywcy opcji a nie ich wystawcy) natomiast kwota 21.780.000 zł stanowiąca wydatek na odkupienie wystawionych przez Spółkę akcji w zależności od przyjętego stanu faktycznego będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. (spełnienie warunku rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów) bądź też przy uznaniu, iż art. 16 ust. 1 pkt 8b nie ma w ogóle zastosowania w tym stanie faktycznym, na zasadach ogólnych. Natomiast odsetki za zwłokę będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w kwocie 93.795,86 tj. w kwocie która zostanie faktycznie zapłacona bankowi. Odnośnie zaś momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółka stanęła na stanowisku, iż będą tu miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień w którym ujęto koszt w księgach na podstawie faktury (rachunku) lub innego dokumentu.) Podkreślić jeszcze należy, iż ze stanu faktycznego wynikało bezsprzecznie, iż pomimo wcześniejszego założenia, iż opcje miały mieć charakter rzeczywisty (dostawa waluty na rzecz podmiotu korzystającego ) to strony zmieniły sposób rozliczania , który miał się odbywać poprzez wpłatę kwoty rozliczenia stanowiącej różnicę pomiędzy ceną waluty ustalonej po kursie określonym w transakcjach opcyjnych a ceną tej waluty ustalonej po kursie z dnia skorzystania z opcji (opcje nierzeczywiste). Podsumowując, pytania Spółki dotyczyły zatem kwestii czy wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcyjnej stanowi dla spółki koszt podatkowy i w jakim terminie koszt ten powinien być zaliczony. Na takie właśnie pytania organ winien w sposób jednoznaczny i czytelny odpowiedzieć . W udzielonej interpretacji organ w pierwszej kolejności powołał przepisy prawa, koncentrując się w szczególności na kwestii różnic kursowych. Nie mniej znaczenia zacytowanych przepisów nie wyjaśnił w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Co więcej dokonał oceny stanu faktycznego , który nie stanowił treści zadanego pytania. Na stronie 9 akapit 4 ("odnosząc powyższe do przedstawionego ...") organ odniósł się do opcji o charakterze rzeczywistym podczas gdy z treści wniosku , zdaniem Sądu , jasno wynikało , iż pytanie Spółki dotyczyło rozliczania opcji nierzeczywistych (Pozycja F pkt. 54 ostatni akapit str. 2 wniosku). Jak już wskazano powyżej interpretacja indywidualna nie może odnosić się do wszelkich możliwych sytuacji związanych z okolicznościami przedstawionego przez stronę stanu faktycznego ale, przy założeniu że stan faktyczny przedstawiony został w sposób czytelny i jasny (a tak jest w niniejszej sprawie), do analizy konkretnego przypadku. Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamknięciem opcji nierzeczywistych (czyli sytuacji , której dotyczyło pytanie Spółki) organ uznał, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów . Zatem , jak słusznie wskazano w skardze, stanowisko to jest zbieżne z poglądem strony wyrażonym we wniosku o udzielenie interpretacji. W takiej sytuacji ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ w sentencji jak również na str. 10 zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem tej interpretacji. Ponadto organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku a dotyczące momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko strony w tym zakresie zostało jasno sformułowane ze wskazaniem właściwych , zdaniem strony, regulacji prawnych tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast na str. 11 akapit 1 organ wskazał, iż nie podlega ocenie rachunkowa prawidłowość naliczenia przez Wnioskodawcę różnic kursowych i przedstawionych rozliczeń. Zdanie to i następujący po nim wywód jest niezrozumiały w świetle treści wniosku albowiem Spółka nie przedstawiała żadnych wyliczeń w kontekście których pytałaby się o ich prawidłowość. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 153 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. Z uwagi na brak stosownego wniosku w wyroku nie zawarto orzeczenia o kosztach. T. Liwacz U. Wiśniewska M. Łent