I FSK 86/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 886/10 w sprawie ze skargi S.-T. Spółki Cywilnej [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 886/10, w którym uwzględniono skargę "S." spółki cywilnej S. S. i K. S. w L. i uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 21 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L.e po rozpatrzeniu odwołania "S." s.c. S.S. i K. S. w L. (dalej jako "spółka") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. z dnia 30 marca 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 roku i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu I instancji spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz sprzedaży kruszywa zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "P." sp. z o.o. z Warszawy oraz spółki z o.o. "P." i "D." z P., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec tego organ uznał, że spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z tych faktur naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego i argumentów odwołania uznał, że decyzja Dyrektora UKS została wydana z naruszeniem art. 190 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.p."). W związku z wniesionymi przez stronę wnioskami dowodowymi organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił, że świadek J. T.został przesłuchany poza siedzibą UKS w L., a pełnomocnik spółki nie był o miejscu przeprowadzenia tego dowodu zawiadomiony. Organ ustalił również, że – wbrew argumentacji spółki - świadek S. Z. został przesłuchany w siedzibie UKS w L., a pełnomocnik strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka został powiadomiony w sposób prawidłowy. Zauważył również, że strona została prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzania dowodów z przesłuchania pozostałych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednakże, że pełnomocnik spółki nie został zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony jej wspólników – S. S. i K. S., dlatego też zeznania tych osób, podobnie jak zeznania J.T. nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przesłuchania strony z zachowaniem reguł art. 190 § 1 i § 2 O.p. Dokonując wykładni art. 233 § 2 i art. 229 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przeprowadzenie powyższych czynności na etapie postępowania odwoławczego wykraczałoby poza uzupełnienie dowodów i materiałów, o których mowa w art. 229 O.p. i spowodowałoby naruszenie wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien mieć także na uwadze, iż jedynym dowodem dotyczącym kwestii rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem a kontrahentami był protokół z przesłuchania wspólników spółki "S.". Ponieważ przesłuchanie wspólników spółki w charakterze strony nie stanowi dowodu w sprawie, to stanowisko organu I instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji jest przedwczesne i niewystarczające, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, czy spółka przed nawiązaniem współpracy z dostawcami dochowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia ich wiarygodności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "S." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 19, art. 86, art. 88, art. 99 ustawy o VAT; art. 120 - 122, art. 127, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 229, art. 233 § 2 O.p.; przepisów wspólnotowych regulujących zasadę neutralności podatku VAT; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W ocenie skarżącej, skoro organ odwoławczy uznał, że co do niektórych dowodów z przesłuchań świadków, czy strony zachodzi wątpliwość co do prawidłowości przeprowadzonych przesłuchań wraz z pozbawieniem pełnomocnika strony prawa do czynnego udziału w takiej czynności, to powinien przeprowadzić te dowody w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego. Według spółki, organ odwoławczy dowolnie odstąpił od podjęcia wszelkich przewidzianych prawem działań i ocen niezbędnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do istoty. Zaniechał także wyjaśnienia dlaczego w okolicznościach niniejszej sprawy wykluczył zastosowanie art. 229 O.p. w zakresie prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i strony. Zdaniem spółki, uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części uzasadniającej podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy uzasadniał, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w istotnej części, stworzył organowi I instancji możliwość usunięcia stwierdzonych uchybień natury proceduralnej, a stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem art. 233 § 2 O.p. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że stosownie do art. 229 O.p. będzie on mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie uzupełniające lub zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji, jeżeli nie ma wątpliwości, co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem zasad postępowania. To właśnie zasada dwuinstancyjności postępowania, wzmocniona zasadą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ponownej weryfikacji i wyjaśnienia powstałych wątpliwości, co wiąże się z obowiązkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego (w tym uzupełniającego), jak też "powtórzenia" dowodów, których przeprowadzenie przed organem I instancji nastąpiło z uchybieniem zasad postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że postępowanie odwoławcze i ewentualne skorzystanie w nim z prawa wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. nie służy stworzeniu organowi I instancji możliwość usunięcia stwierdzonych uchybień natury proceduralnej. Prowadząc postępowanie na etapie odwoławczym, to organ II instancji jako "gospodarz" prowadzonego postępowania zbiera dowodowy, ocenie je, ustala na ich podstawie fakty i ich konsekwencje prawne. Zdaniem Sądu, na tle okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego brak podstaw aby uznać, że przesłuchanie jednego świadka i dwóch wspólników wyczerpuje znamiona przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uniemożliwia skorzystanie z instytucji art. 229 O.p. Wobec tego za zasadne Sąd uznał zatem zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, co jednocześnie czyni przedwczesną ocenę co do naruszenia prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów: art. 233 § 2 w zw. z art. 229, art. 122, art. 125 § 1, art. 127 i art. 187 § 1 O.p., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 O.p. polegające na przyjęciu błędnego stanu faktycznego, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe, iż organy te nie były uprawnione do uchylenia decyzji organu I instancji, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 127 O.p. polegające na błędnej wykładni tych artykułów przyjmującej, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie uzupełniające lub zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe przed organem I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem zasad postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty organ podatkowy nie podzielił stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy może wydać decyzję merytoryczną, a nie kasacyjną, w sytuacji gdy organ I instancji postępowanie dowodowe przeprowadził z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i kwestionowanie stanowiska organu odwoławczego. W istocie jednak sporne jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien zastosować tryb przewidziany w art. 229 O.p. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ I instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie ani ilość, ani merytoryczna wartość dowodów, które miały być powtórzone, nie uzasadniały wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. Analizując całość akt sprawy nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że przesłuchanie wspólników spółki cywilnej "S." było najważniejszym dowodem wskazującym na rzeczywisty przebieg transakcji. Przeczy temu chociażby treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdzie jedynie w dwóch miejscach organ I instancji odwołał się do treści protokołu z przesłuchania strony, przede wszystkim wskazując na zasłanianie się niepamięcią. Rację ma organ odwoławczy, że z uwagi na uchybienia proceduralnego protokół ten nie mógł stanowić dowodu w sprawie. Nie było jednak przeszkód, aby dowód ten przeprowadzić na etapie postępowania odwoławczego, a informacje z niego wynikające ewentualnie uwzględnić w treści rozstrzygnięcia organu II instancji. Z kolei dowód z przesłuchania J. T., był tylko jednym z dowodów ze świadków i to wcale nie najważniejszym. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem uzupełniającym musi być dokonane z uwzględnieniem zakresu i oceny dotychczas zebranego materiału dowodowego, znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy. W niniejszej sprawie już w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji doszło do zasadniczych ustaleń odnoszących się do spornych transakcji. Swoje rozstrzygnięcie organ I instancji oparł na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, tj.: protokołach z przesłuchania świadków (m.in. J.S., B.S., S.Z., J.K., H.P., P.L.), pismach organów podatkowych, dowodach z postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów "S.": firmy "T." T. B., spółek "P.", "E." i "D.", a także kilkunastu protokołach przesłuchań w sprawach karnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczność ponownego przesłuchania świadka J. T. i dwóch wspólników spółki cywilnej "S.", nie wyczerpuje znamion przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem możliwe było skorzystanie przez organ odwoławczy z instytucji uregulowanej w art. 229 O.p. W świetle powyższej oceny nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 124, art. 187 § 1, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.