I SA/Gd 152/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2005 r. do marca 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Pani J. Sz. od pięciu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydanych w wyniku wznowienia postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2005r. do marca 2006r., uchylających w całości w/wym. ostateczne decyzje organu pierwszej instancji i określających podatniczce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. w wysokości 18.083,00 zł, za grudzień 2005 r. w wysokości 29.913,00 zł, za styczeń 2006 r. w wysokości 7.352,00 zł, za luty 2006 r. w wysokości 31.076,00 zł, za marzec 2006 r. w wysokości 56.633,00 zł, uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części odpowiadającej kwotom: za listopad 2005 r. w wysokości 7.980,00 zł, za grudzień 2005 r. w wysokości 4063,00 zł, za styczeń 2006 r. w wysokości 3911,00 zł, za luty 2006 r. w wysokości 17831,00 zł, za marzec 2006 r. w wysokości 5317,00 zł, w pozostałym zakresie utrzymując zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyżej opisane decyzje ostateczne w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2005r. do marca 2006 r., wydane przez organ pierwszej instancji w dniu [...], zostały oparte na ustaleniach dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2005r. do marca 2006 r., która została przeprowadzona w dniach 28-30 czerwca 2006 r. oraz 3-4 lipca 2006 r. Ustalenia z przedmiotowej kontroli zostały przedstawione w protokole kontroli z dnia 4 lipca 2006 r. W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono m. in., iż Pani J. Sz. działająca pod firmą "A" w okresie od listopada 2005r. do marca 2006r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (odzieży używanej) według stawki 0% na rzecz "B", [...]. Przedmiotowa sprzedaż została udokumentowana dziesięcioma szczegółowo opisanymi na str. 18-19 decyzji fakturami. W przedmiotowych decyzjach wskazano, iż analiza materiału dowodowego w zestawieniu z wartościami wykazanymi przez stronę w deklaracjach VAT-7 w zakresie sprzedaży i podatku należnego nie wykazała rozbieżności, natomiast w zakresie zakupów i podatku naliczonego stwierdzono nieprawidłowości polegające m. in. na zaniżeniu bądź zawyżeniu kwot podatku naliczonego. Powyższe skutkowało odmiennym od deklarowanego rozliczeniem podatku za miesiące od listopada 2005r. do lutego 2006r., zaś za miesiąc marzec 2006r. umorzeniem postępowania wobec niestwierdzenia rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi w deklaracji VAT-7, a wynikającymi z rejestrów zakupu i sprzedaży oraz przedłożonych dokumentów źródłowych. Podatniczka nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania od ww. decyzji, stały się one zatem ostateczne. Postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2005r. do marca 2006 r., zakończone powyższymi decyzjami ostatecznym, jako podstawę prawną powołując art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku informacji nadesłanych przez niemieckie władze podatkowe wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, wskazujące, że wykazane przez podatniczkę w rozliczeniach za ww. okresy rozliczeniowe wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahenta w Niemczech w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia wskazał, że z informacji udzielonych przez niemieckie władze podatkowe zawartych w formularzu SCAC 2004 uzyskanych na podstawie wyjaśnień złożonych w trakcie kontroli zarówno od Pani G. Sch. jaki i jej męża wynika, że nie potwierdzają oni odbioru towarów, których dostawa została udokumentowana przedmiotowymi fakturami VAT jak również nie zadeklarowali żadnego nabycia wewnątrzwspólnotowego; obrót towarów nigdy nie miał miejsca; towar nigdy nie opuścił Polski ze względu na problemy z niemieckim numerem identyfikacji podatkowej. Ponadto z informacji zawartych w nadesłanym załączniku do formularza SCAC 2004 wynika, iż niemiecki kontrahent w swojej dokumentacji księgowej posiadał faktury wystawione przez firmę A J. Sz. oraz listy przewozowe CMR. Z posiadanych faktur oraz listów przewozowych wynika, iż odbiorcą towarów była Pani G. Sch., miejsce dostawy to D. Wskazano, iż tylko na jednym liście przewozowym z dnia 15 listopada 2005 r. widnieje podpis G. Sch. natomiast pozostałe listy przewozowe CMR nie zostały podpisane. Z wyjaśnień uzyskanych od Pana Sch. wynika, że firma A przekazała, iż dane muszą być podane i poleciła podpisać listy przewozowe nawet w sytuacji, gdy w rzeczywistości towar do nich nie dotarł. W konsekwencji organ uznał, że podatniczka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. kontrahenta niemieckiego, stwierdzonych spornymi fakturami. Pismem z dnia 30 lipca 2009 r., w związku z wcześniejszą informacją o utracie w wyniku pożaru wszelkiej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatniczka poinformowała o zwrocie towarów przez kontrahenta niemieckiego i załączyła kserokopie faktur pierwotnych, faktur korygujących oraz listów przewozowych. Przedłożone przez podatniczkę korekty faktur zostały uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne i nie zostały uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w tym zakresie, że podatniczka nie przedłożyła ww. korekt faktur VAT w toku kontroli podatkowej, która miała miejsce w czerwcu i lipcu 2006 r., mimo iż daty wystawienia tych korekt wskazują, że w okresie kontroli powinna nimi dysponować. Nie ujęła ich także w ewidencjach za poszczególne okresy rozliczeniowe, a także nie dokonała korekt deklaracji VAT-7 w odniesieniu do wykazanych w okresie od listopada 2005r. do marca 2006r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Za niewiarygodne uznał także organ odwoławczy wyjaśnienia podatniczki, iż towary wymienione w spornych fakturach VAT zostały prawdopodobnie sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, bowiem brak było jakichkolwiek dowodów w postaci faktur sprzedaży, danych dotyczących kontrahentów, potwierdzeń odbioru przedmiotowych towarów czy też innych dowodów potwierdzających sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Przywołując treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 a także art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwany dalej ustawą o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiście dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednocześnie ponieważ podatniczka nie zaprzeczała faktowi dokonania sprzedaży, jak również nie dokonała korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, w których wykazała przedmiotowe transakcje, to uzasadnione było opodatkowanie tych transakcji jako sprzedaży krajowej na zasadach ogólnych według stawki 22%. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że wniosek dowodowy strony o przesłuchanie w charakterze świadka K.Sz., męża podatniczki, na okoliczność uczestniczenia w wywozie towarów celem ich dostarczenia do B oraz ich powrotnego przywozu do kraju w związku z wycofaniem się niemieckiego kontrahenta, nie został uwzględniony (postanowienie z dnia 5 listopada 2010 r.). Jednoznaczne są informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych, z których wynika, że taka dostawa nigdy nie miała miejsca, zaś firma A poleciła podpisać listy przewozowe nawet jeśli towar w rzeczywistości nie dotarł. Skoro nie miała miejsca faktyczna dostawa wewnątrzwspólnotowa, a listy przewozowe CMR nie dokumentowały faktycznego przewozu i dostarczenia towarów na rzecz wskazanego kontrahenta, to bezzasadna jest argumentacja odnośnie konieczności wyjaśnienia okoliczności związanych z powrotnym przywozem tego towaru w związku z wycofaniem się przez tego kontrahenta z transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił natomiast decyzję organu pierwszej instancji w części uznając, że organ ten weryfikując dokonane w decyzjach ostatecznych rozliczenie podatku naliczonego i przyjmując kwoty w wysokości wynikającej z odtworzonej po pożarze i dostarczonej dokumentacji za okresy od listopada 2005 r. do marca 2006 r. wykroczył poza granice postępowania wznowieniowego wyznaczone wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawą wznowienia. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, w jakiej utrzymała ona w mocy pięć decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść strony, określenie zobowiązania podatkowego wyłącznie na domniemaniu, że brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skutkuje rozpoznaniem dostawy krajowej oraz pominięciu wyjaśnień strony składanych w toku postępowania; art. 188 i 187 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K.Sz. zawnioskowanego przez stronę; art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego, wynikające z zaniechana jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, co faktycznie się stało z towarem, który miał zostać dostarczony do B w Niemczech, w szczególności braku postępowania dowodowego na okoliczność, czy towar ten był następnie przedmiotem dostawy krajowej; jak również nie przeprowadzenie weryfikacji, czy towar ten nie był przedmiotem dostaw krajowych, które strona wykazała w deklaracjach podatkowych składanych za następne okresy rozliczeniowe lub nie uległ zniszczeniu podczas pożaru magazynu strony w 2007 r.; art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że towary które pierwotnie miały zostać dostarczone do Niemiec, były przedmiotem dostaw krajowych niewskazanych w deklaracjach podatkowych VAT, co nie zostało potwierdzone i wynika wyłącznie z przypuszczeń organu podatkowego; art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, co do okoliczności uzasadniających uznanie że towary pierwotnie dostarczonych do Niemiec, a następnie zwróconych do kraju stanowią krajową dostawę; art. 5 ust. 1 pkt. 1 i 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowania, polegające na przyjęciu, że miała miejsca odpłatna krajowa dostawa towarów mimo braku podstaw do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego w tak ustalonym stanie faktycznym; art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podstawą opodatkowania stanowi wartość towarów, pierwotnie mających być przedmiotem dostawy do Niemiec, mimo że w żaden sposób nie wykazano sprzedaży krajowej tych towarów. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zasadnicza wadliwość działania organów, uzasadniająca podniesione zarzuty, polegała na bezpodstawnym uznaniu, że skoro to nie niemiecki kontrahent nabył towary opisane w spornych fakturach, to nabył je kto inny i to na pewno w kraju. Tymczasem strona twierdziła, że odzież używana będąca pierwotnie przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej powróciła do kraju wobec wycofania się kontrahenta niemieckiego z transakcji, następnie została ona częściowo sprzedana, a obrót z tego tytułu został udokumentowany fakturami VAT i wykazany w dalszych deklaracjach podatkowych, zaś należny z tego tytułu podatek wpłacony oraz że niesprzedana część towaru pierwotnie przeznaczonego do Niemiec, uległa zniszczeniu podczas pożaru, jaki miał miejsce w dniu 23 lutego 2007 r. Organ pominął w tym względzie wyjaśnienia strony, a także fakt dokonania korekt faktur, odmówił także przesłuchania w charakterze świadka K.Sz., który potwierdziłby fakt powrotu towaru do kraju. Organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia, co się stało z towarem pierwotnie wywiezionym do Niemiec – czy faktycznie został objęty sprzedażą krajową, jeśli tak to kto był odbiorcą, ile towaru zostało sprzedanego i po jakiej cenie, czy ewentualnie był on przedmiotem innej transakcji o charakterze transgranicznym, czy też uległ zniszczeniu w pożarze. Obowiązkiem organu było wyjaśnienie tych okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Mając na uwadze przedmiot sporu w niniejszej sprawie wskazać należy, iż uregulowana w art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240. W literaturze podkreśla się wyraźnie, że nadzwyczajne tryby postępowania służą wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub obalenie uzasadnia interes stron, ciężkie wady decyzji lub ich dezorganizujący wpływ na stosunki prawne (J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Zielona Góra 1997, s. 125), przy czym wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej (tamże s. 128). Podstawę prawną wznowienia z urzędu postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2005r. do marca 2006 r. stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie zaistniała przesłanka wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w postaci informacji nadesłanych w dniu 17 września 2007 r. przez niemieckie władze podatkowe na formularzu SCAC 2004, z których wynika, że wykazane przez podatniczkę w miesiącach od listopada 2005 r. do marca 2006 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca. Zasadnie zatem organ podatkowy, w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uchylił w części decyzje ostateczne i w tym zakresie orzekł co do istoty. Zasadnicza kwestia sporna dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie opodatkowały transakcje wykazane pierwotnie na fakturach VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stawką 22% właściwą dla sprzedaży w kraju. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest po pierwsze, iż skarżąca wykazała w deklaracjach VAT sprzedaż udokumentowaną spornymi fakturami, oraz po drugie, iż sprzedaż tę opodatkowała stawką podatku VAT 0% właściwą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organy podatkowe nie kwestionowały pierwszej ze wskazanych okoliczności, tj. faktu dokonania sprzedaży, zakwestionowały natomiast zastosowaną stawkę podatku VAT 0% wobec stwierdzenia, że nie zostały spełnione warunki do jej zastosowania, tj. przedmiotowe transakcje nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Słusznie także stwierdził organ podatkowy, że strona nie kwestionowała faktu sprzedaży towaru opisanego na spornych fakturach w datach ich wystawienia. Przede wszystkim strona nie dokonała korekty deklaracji VAT-7 za sporne okresy rozliczeniowe. Ponadto z wyjaśnień strony wynika, że powodem wystawienia korekt faktur VAT był zwrot towaru. Strona podważała zatem zasadność opodatkowania tych transakcji podnosząc, że zostały one anulowane, a towar zwrócony, a nie dlatego, że transakcje te nigdy nie miały miejsca. Istotne jest przy tym, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Nie jest bowiem tak, iż jedynym przepisem statuującym rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest norma art. 122 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek nie stosuje się w postępowaniu podatkowym w sposób odpowiedni art. 6 kodeksu cywilnego, to jednak zauważyć trzeba, że w postępowaniu dowodowym w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego, również mechanizm wymiaru podatku ma wpływ na kwestię rozkładu ciężaru dowodu. W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów. Obowiązkiem organów w toku takiego postępowania jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Celem wykazania faktu zwrotu towaru przez kontrahenta niemieckiego strona przedłożyła w dniu 30 lipca 2009 r. korekty faktur VAT oraz kopie listów przewozowych. Organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i uznały, że przedłożone korekty są niewiarygodne. Przede wszystkim z materiału dowodowego sprawy, uzyskanego dzięki władzom podatkowym Niemiec wynika, że towar opisany na spornych fakturach nigdy nie przekroczył granicy Polski i nigdy do odbiorcy niemieckiego nie dotarł. Nie mógł więc zostać przez tego odbiorcę odesłany do skarżącej, jak by to wynikało z kserokopii listów przewozowych przez nią przedłożonych wraz z fakturami korygującymi. Wiarygodność tych korekt podważa także fakt, że nie zostały one przedłożone w trakcie trwania kontroli podatkowej, mimo iż daty ich wystawienia wskazują, że w tym czasie podatniczka powinna nimi dysponować, nie zostały ujęte w rejestrach ani przedłożone w toku postępowania wymiarowego. Wreszcie, co szczególnie istotne, strona nie dokonała korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do wykazanych w okresie od listopada 2005 r. do marca 2006 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W tych okolicznościach nie sposób podważyć oceny, jakiej dokonały organy, iż przedłożone przez stronę korekty są niewiarygodne i nie dowodzą faktu anulowania transakcji i dokonania przez kontrahenta niemieckiego zwrotu towaru. Taka ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem mianowicie "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K.Sz. Świadek ten miałby zeznawać na okoliczność faktycznego wywozu towarów do Niemiec oraz ich przywozu do kraju w związku z wycofaniem się z transakcji niemieckiego kontrahenta. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Takimi wartościowymi, obiektywnymi dowodami były w sprawie niniejszej dostatecznie dokładne informacje od niemieckich władz podatkowych, w tym wyjaśnień złożonych przez G. Sch. oraz jej męża, z których jednoznacznie wynika, że towar opisany na spornych fakturach nigdy nie opuścił terytorium Polski i nigdy do odbiorcy niemieckiego nie dotarł. Nie było zatem podstaw do przeprowadzania dowodu z zeznań świadka na okoliczność powrotnego przywozu towaru do kraju tego towaru w związku z wycofaniem się niemieckiego kontrahenta z transakcji. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, a mając na uwadze wnioski wypływające z oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę. Wobec przyjęcia, że nie dokonano zwrotu towaru sprzedanego na podstawie zakwestionowanych faktur, bezzasadne są zarzuty skarżącej, iż organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, co stało się z ww. towarem po jego zwrocie, tj. czy spłonął w pożarze, czy tez został sprzedany, a jeśli tak to komu i po jakiej cenie. Z poczynionych przez organy ustaleń, przyjętych przez Sąd orzekający, wynika bowiem, że towar nie został zwrócony. Z ustaleń tych wynika zatem, że towar opisany na zakwestionowanych fakturach został sprzedany w ilości, za cenę, i w dacie z nich wynikających, z tym, że nieustalonemu podmiotowi. W tej sytuacji zasadnie przyjął organ, że skoro podatniczka nie wykazała, iż nabywcą był podmiot mający siedzibę na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, bądź że sprzedaż ta miała cechy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, to sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych stawką podatku VAT 22%, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Dla zastosowania tego przepisu nie jest przy tym konieczne ustalenie osoby nabywcy na terytorium kraju. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony skarżącej, miała ona zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącej nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady. W ocenie Sądu dokonując przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w tym przepisie. Wbrew zarzutowi skargi w uzasadnieniu tym organ nie mógł zawrzeć wyjaśnień, dlaczego uznał, że towary pierwotnie dostarczone do Niemiec, a następnie zwrócone do kraju stanowią krajową dostawę z tego prostego względu, że takich ustaleń nie dokonywał. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że towar został sprzedany w dacie wystawienia faktur stwierdzających wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jednakże nigdy nie opuścił terytorium kraju. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.