II FSK 2397/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 122/11 w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 8 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. [...] z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 2.801 (dwa tysiące osiemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 8 października 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 10 czerwca 2010 r. określająca podatnikowi B. [...] Oddział w Polsce K. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 74.745,00 zł. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 6 stycznia 2010 r. strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Wraz z nim strona złożyła korektę deklaracji za powyższy rok w której wyłączyła z opodatkowania budowle o wartości 1.436.392,22 zł w tym: słupy cenowe o wartości 166.003,11 zł, drogi i place o wartości 44.295,00 zł oraz ulice i place o wartości 1.226.100,28 zł oraz 2.111,00 m² powierzchni gruntów. Spółka podniosła, że w złożonej pierwotnej deklaracji bezpodstawnie obliczyła i uiściła podatek od nieruchomości od posiadanej sieci dróg wewnętrznych jak również urządzeń informacyjnych, które wedle strony nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż podatnik jest posiadaczem zależnym gruntów Gmina J. oznaczonych geodezyjnie jako działki gruntu nr 1/9 i nr 18/6 o łącznej powierzchni 3.356 m² w obrębie 28 NE AM-8 przy ul. G. w J. zgodnie z umową dzierżawy z dnia 27 listopada 1998 r. zawartą na czas określony do dnia 30 października 2003 r. oraz aneksem do tej umowy nr 1/2004 z dnia 27 lutego 2004 r. Z ewidencji gruntów wynika, że grunty te zaewidencjonowane są w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem ,,Bi". Na nieruchomości znajduje się stacja paliw płynnych na terenie której znajduje się budynek sklepu, myjnia, parkingi, place obsługujące stację paliw, wewnętrzne ciągi komunikacyjne. Organ I instancji nie podzielił stanowiska spółki w kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez podatnika budowli dróg w oparciu o przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 9 poz. 84 ze zm., dalej u.p.o.l.). W jego ocenie przywołany zapis dotyczący zwolnienia od podatku od nieruchomości nie może być interpretowany w taki sposób, że każda droga (pas drogowy) w pojęciu potocznym może korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Ustawodawca odróżnia pojęcie wewnętrznej komunikacji od drogi (pasa drogowego). Zapis ten dotyczy dróg (pasów drogowych), które za takie są uważane w systemie prawa – są poddane reżimowi prawnemu również w zakresie ich ewidencjonowania. Podatnik - jak wynika z wypisu z ewidencji gruntów - nie posiada gruntów oznaczonych symbolem ,,dr" jako tereny komunikacyjne w tym drogi a grunty te sklasyfikowane są jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem ,,Bi". W opinii organu w oparciu o przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie można wyłączyć z opodatkowania samej budowli drogi czy obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu bez wskazania zlokalizowania ich w pasie drogowym. Organ I instancji nie podzielił również stanowiska spółki w kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń zawierających informacje o aktualnych cenach paliw oraz urządzeń zawierających informację o dostępności na terenie stacji innych obiektów związanych z obsługą podróżnych i pojazdów, a także fundamentów pod tymi urządzeniami. Uznał, iż urządzenia te stanowią budowlę wymienioną w ustawie prawo budowlane z dnia 7 lipca 1995 r. (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 118 ze zm.) i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ostatecznie organ I instancji wydał decyzję w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości 76.054,00 zł tj. w kwocie jaką podatnik wykazał w deklaracji pierwotnej wskazując jako podstawę prawną jej wydania art. 21 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.). Decyzja powyższa została przez stronę zaskarżona do organu odwoławczego. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że należące do spółki pasy drogowe oraz budowle drogowe nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości co stanowiło podstawę dla nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I-szej instancji, podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał iż pojęcia ,,droga" czy też ,,pas drogowy" nie można uwzględniać w potocznym znaczeniu tych wyrażeń, lecz pojęć tych należy używać według definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 71 poz. 838). Powyższe oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Organ wskazał, iż z ewidencji gruntów i budynków działki gruntu, na której znajduje się stacja paliw sklasyfikowane są jako inne tereny zabudowane jako ,,Bi". Gdyby zaś na przedmiotowej działce znajdowały się grunty o nazwie ,,drogi" – grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych winny one posiadać kwalifikację ,,dr" co wynika z § 68 ust 3 pkt 7 lit a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. Organ wyraził stanowisko, iż dla organów wiążący charakter mają zapisy ewidencji gruntów co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 100 poz. 1086 z późn. zm.). Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie iż na terenie stacji paliw brak pasów drogowych i budowli dróg jako wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 10 czerwca 2010 r. Sąd wskazał, że podstawą prawną wydania obu wskazanych wyżej decyzji jest art. 21 § 1 pkt 1 § 3, § 5 O.p. Stanowiąca przedmiot skargi decyzja jest decyzją określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zaistniała rozbieżność stanowisk w kwestii czy jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla strony) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Wedle pierwszego poglądu nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego przy czym dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie nadpłaty. Z kolei drugi pogląd uznaje tożsamość spraw, których przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego jak i spraw, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty. Zaskarżona decyzja dotyczy postępowania wymiarowego i wydana została w oparciu o podstawę prawną powołanego wcześniej art. 21 § 3 O. p. Postępowanie w powyższej sprawie następuje z urzędu a zatem zgodnie z art. 165 § 1 O.p. organ zobligowany był do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, zaś datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie tego postanowienia. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Nie może zaś zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie lecz jedynie postępowanie faktyczne. Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wprawdzie powołuje się na fakt wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie, co jednakże nie mogło zostać uznane za dokonane przez organ jako, że w aktach administracyjnych sprawy brak takowego postanowienia. Znajduje się w aktach sprawy jedynie postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 3 lutego 2009 r. dotyczące wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Skoro wedle organów podatkowych zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie tj. postępowania wymiarowego określającego stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości to rzeczą organu przedstawiając Sądowi skargę podatnika wraz z aktami administracyjnymi winno być przedłożenie pełnej dokumentacji dotyczącej przedmiotowej sprawy a zwłaszcza postanowienia o wszczęciu postępowania. Brak tego postanowienia w aktach sprawy pozwolił Sądowi przyjąć, iż takowe nie zostało wydane, mimo że organ na takie postanowienie się powołuje. Zatem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zapadły mimo nie wszczętego postępowania podatkowego co skutkować musiało wyeliminowaniem zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Jednocześnie uznał Sąd, iż na obecnym etapie sprawy przedwczesne było wypowiadanie się odnośnie merytorycznych zarzutów skargi. We wskazaniach Sąd wyjaśnił, że w sytuacji gdy organ podatkowy uzna, że zachodzi konieczność określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. to winien wszcząć postępowanie wymiarowe zgodnie z regułami to postępowanie regulującymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości wnosząc o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu – postanowienia z dnia 3 lutego 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009, oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Organ podatkowy oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach: I naruszeniu przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miały wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 O.p., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia poprzez przyjęcie, że nie wydano postanowienia o wszyciu postępowania podatkowego, gdzie w rzeczywistości postanowienie takie zostało wydane i prawidłowo doręczone, a tym samym na przedstawieniu sprawy w uzasadnieniu wyroku w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 O.p. mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, gdzie w rzeczywistości postanowienie takie zostało wydane i prawidłowo doręczone, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako niezasadna na mocy art. 151 ustawy powinna być oddalona, - art. 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. mające wpływ na treść wydane orzeczenia poprzez przyjęcie, że nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że niewątpliwie postanowienie takie zostało wydane i doręczone podatnikowi, - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentu - -postanowienia z dnia 3 lutego 2009 r. w sytuacji, gdy z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe są w posiadaniu wskazanego postanowienia, - art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. bez zbadania czy zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy wątpliwości te można było wyjaśnić w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a. - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o niepełne akta podatkowe, - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 165 § 1 O.p., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia poprzez przyjęcie, że organy administracji publicznej naruszyły przepis art. 165 O.p., mimo, że w sprawie wydano prawidłowe postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ze względu na bezzasadność skargi powinna ona być oddalona, - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.oraz § 2 ust 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.. Nr 31, poz. 153), poprzez zasądzenie na rzecz strony skarżącej za wysokich kosztów postępowania jednocześnie nie wyjaśniając w jaki sposób ustalono wysokość kosztów, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn dla których dokonano zwiększenia kosztów zastępstwa procesowego. Naruszenie powyższych przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby ww. naruszeń nie doszło, wyrok Sądu byłby inny. Zaskarżona decyzja Ne została poddana merytorycznej kontroli, mimo istniejących możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotowy zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika. Oznacza to, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 23 § 3 O.p. Wydanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które winno zakończyć się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W rozpoznawanej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Jednakże organ podatkowy, jak stwierdził sąd pierwszej instancji, przekazując sądowi akta sprawy wraz ze skargą podatnika, nie wykazał, że wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. W ocenie sądu pierwszej instancji " skoro wedle organów podatkowych zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie tj. postępowania określającego stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, to rzeczą organu przedstawiając sądowi skargę podatnika wraz z aktami administracyjnymi winno być przedłożenie pełnej dokumentacji dotyczącej przedmiotowej sprawy a zwłaszcza tak istotnego postanowienia jakim jest postanowienie o wszczęciu postępowania. Brak tego postanowienia w aktach sprawy uzasadnia przyjęcie przez sąd , iż takowe nie zostało wydane, mimo, że organ na takie postanowienie się powołuje". Jak wynika z akt sprawy, brak przedmiotowego postanowienia sąd pierwszej instancji stwierdził z urzędu. Jednakże uchylenie z tego powodu zaskarżonej decyzji bez próby umożliwienia organowi podatkowemu przedstawienia brakujących dokumentów, należy uznać za nadmierny, niczym nieuzasadniony formalizm. Tym bardziej, że w art. 106 § 3 p.p.s.a. ustawodawca ustanowił wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji. Przewiduje on możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, ale jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W realiach rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji miał wszelkie podstawy aby zakreślić organowi podatkowemu termin do przedłożenia brakującego postanowienia i dowodu potwierdzającego doręczenie tego postanowienia podatnikowi, szczególnie w sytuacji, gdy organ powoływał się na takie postanowienie przez cały czas postępowania, a ponadto – gdy otrzymania takiego postanowienia nie negował podatnik. W tym stanie rzeczy, rzeczą sądu pierwszej instancji rozpatrującego ponownie przedmiotową sprawę będzie dokonanie oceny, czy podatnikowi doręczono postanowienie Prezydenta Miasta J. wszczynające z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. i w sytuacji dokonania pozytywnej oceny tejże czynności, rozpoznanie skargi pod względem merytorycznym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.