I SA/Wr 122/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Oddział w P., K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 8 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 10 czerwca 2010 r. o Nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 4.808,87 (cztery tysiące osiemset osiem złotych osiemdziesiąt siedem) zł kosztów postępowania sądowego. Przedmiot skargi stanowi decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...]r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. G. z dnia [...] r. o Nr [...] określająca podatnikowi "A" SE Oddział w Polsce K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 74.745,00 zł. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 6 stycznia 2010 r. strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Wraz z nim strona złożyła korektę deklaracji za powyższy rok w której wyłączyła z opodatkowania budowle o wartości 1.436.392,22 zł w tym: słupy cenowe o wartości 166.003,11 zł, drogi i place o wartości 44.295,00 zł oraz ulice i place o wartości 1.226.100,28 zł oraz 2.111,00 m² powierzchni gruntów. Spółka podniosła, że w złożonej pierwotnej deklaracji bezpodstawnie obliczyła i uiściła podatek od nieruchomości od posiadanej sieci dróg wewnętrznych jak również urządzeń informacyjnych, które wedle strony nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż podatnik jest posiadaczem zależnym gruntów Gmina J. G. oznaczonych geodezyjnie jako działki gruntu nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 3.356 m² w obrębie [...] przy ul. [...] w J. G. zgodnie z umową dzierżawy z dnia 27 listopada 1998 r. zawartą na czas określony do dnia 30 października 2003 r. oraz aneksem do tej umowy nr [...] z dnia 27 lutego 2004 r. Z ewidencji gruntów wynika, że grunty te zaewidencjonowane są w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem ,,Bi". Na przedmiotowej nieruchomości znajduje się stacja paliw płynnych na terenie której znajduje się budynek sklepu, myjnia, parkingi, place obsługujące stację paliw, wewnętrzne ciągi komunikacyjne. Organ I instancji nie podzielił stanowiska spółki w kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez podatnika budowli dróg w oparciu o przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.). W ocenie Prezydenta Miasta J. G. przywołany zapis dotyczący zwolnienia od podatku od nieruchomości nie może być interpretowany w taki sposób, że każda droga (pas drogowy) w pojęciu potocznym może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, ustawodawca bowiem odróżnia pojęcie wewnętrznej komunikacji od drogi (pasa drogowego). Zapis ten dotyczy dróg (pasów drogowych), które za takie są uważane w systemie prawa – są poddane reżimowi prawnemu również w zakresie ich ewidencjonowania. Podatnik zaś jak wynika z wypisu z ewidencji gruntów nie posiada gruntów oznaczonych symbolem ,,dr" jako tereny komunikacyjne w tym drogi a grunty te sklasyfikowane są jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem ,,Bi". W opinii organu w oparciu o przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można wyłączyć z opodatkowania samej budowli drogi czy obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu bez wskazania zlokalizowania ich w pasie drogowym. Organ I instancji nie podzielił również stanowiska spółki w kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń zawierających informacje o aktualnych cenach paliw oraz urządzeń zawierających informację o dostępności na terenie stacji innych obiektów związanych z obsługą podróżnych i pojazdów, a także fundamentów pod tymi urządzeniami. Uznał bowiem, iż wyżej wymienione urządzenia stanowią budowlę wymienioną w ustawie prawo budowlane z dnia 7 lipca 1995 r. (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 118 ze zm.) i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ostatecznie organ I instancji wydał decyzję w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości 76.054,00 zł tj. w kwocie jaką podatnik wykazał w deklaracji pierwotnej wskazując jako podstawę prawną jej wydania art. 21 § 1 pkt 3 i 5 ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.). Decyzja powyższa została przez stronę zaskarżona do organu odwoławczego. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez stwierdzenie, że należące do spółki pasy drogowe oraz budowle drogowe nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości co stanowiło podstawę dla nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych należących do spółki korzystają z wyłączenia z opodatkowania. Definicja drogi zawarta w ustawie o drogach w ocenie podatnika obejmuje także drogi wewnętrzne, bowiem ustawa ta dotyczy wszystkich dróg. Odwołujący nie zgadza się ze stwierdzeniem organu I instancji, że pojęcie drogi nie obejmuje ,,placów" i ,,parkingów". Jego zdaniem na gruncie prawa budowlanego jako budowlę drogową należy rozumieć obiekt przystosowany i przeznaczony do ruchu i postoju pojazdów niezależnie od jego kwalifikacji. Wedle strony teren stacji stanowi drogę, bowiem pasy drogowe na terenie spółki zostały fizycznie wydzielone z pozostałej powierzchni działki. Istnienie na danym gruncie drogi determinuje istnienie pasa drogowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanowiącą przedmiot skargi decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I-szej instancji. Podzielił organ stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż podatnik nie posiada dróg wewnętrznych na terenie stacji paliw które to budowle podlegały w rozpatrywanym roku zwolnieniu od podatku od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którym wyłączone z opodatkowania zostały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wskazał iż pojęcia ,,droga" czy też ,,pas drogowy" nie można uwzględniać w potocznym znaczeniu tych wyrażeń. Pojęć tych należy używać według definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 71 poz. 838). Powyższe oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Wskazał organ, iż z ewidencji gruntów i budynków działki gruntu, na której znajduje się stacja paliw sklasyfikowane są jako inne tereny zabudowane jako ,,Bi". Gdyby zaś na przedmiotowej działce znajdowały się grunty o nazwie ,,drogi" – grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych winny one posiadać kwalifikację ,,dr" co wynika z § 68 ust 3 pkt 7 lit a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. Organ wyraził stanowisko, iż dla organów wiążący charakter mają zapisy ewidencji gruntów co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 100 poz. 1086 z późn. zm.). Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie iż na terenie stacji paliw brak pasów drogowych i budowli dróg jako wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stanowiąca przedmiot skargi decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jako podstawę prawną ich wydania wskazują art. 21 § 1 pkt 1 § 3, § 5 ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołaną podstawą prawną zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie tego typu powstaje z mocy prawa. Zobowiązanie może też powstać jak to wynika z art. 21 § 2 ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3. Podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy między innymi stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Celem działań organu podatkowego jest korekta nieprawidłowości działania prawnie nakazanego podatnikowi, a kompetencje organu do ich podjęcia wynikają wprost z ustawy. Wskazać należy, iż do organu podatkowego wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Stanowiąca zaś przedmiot skargi decyzja jest decyzją określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zaistniała rozbieżność stanowisk w kwestii czy jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla strony) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Wedle pierwszego poglądu nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego przy czym dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 ordynacji) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 ordynacji podatkowej) nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. II FSK 345/06, 363/06 z dnia 18 listopada 2008 r. II FSK 1205/07; z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt. II FSK 1893/07. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z kolei drugi pogląd, dający się wyprowadzić z orzeczeń zapadłych zarówno przed wydaniem przedstawionych już wyroków, jak i wydanych w okresie późniejszym, uznaje tożsamość spraw, których przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego jak i spraw, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty (por. wyroki z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1391/06; z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 391/05). W rozpatrywanej sprawie zaistniała rozbieżność stanowisk nie obliguje Sądu do opowiedzenia się za słusznością któregoś z nich z uwagi, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie mogły pozostać w obrocie prawnym z innych przyczyn o których mowa niżej. Jak już podniesiono zaskarżona decyzja dotyczy postępowania wymiarowego i wydana została w oparciu o podstawę prawną powołanego wcześniej art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Postępowanie w powyższej sprawie następuje z urzędu a zatem zgodnie z art. 165 § 1 ordynacji podatkowej organ zobligowany był do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, zaś datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie tego postanowienia. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Nie może zaś zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma lecz do jej kontratypu - sprawy która za sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2113/2004). Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wprawdzie powołuje się na fakt wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie, co jednakże nie mogło zostać uznane za dokonane przez organ jako, że w aktach administracyjnych sprawy brak takowego postanowienia. Znajduje się w aktach sprawy jedynie postanowienie Prezydenta Miasta J. G. z dnia [...]r. o Nr [...] dotyczące wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Podkreślić należy, że Sąd orzeka na podstawie materiału znajdującego się w aktach sprawy. Poddać ocenie może jedynie te wydane przez organ postanowienia które w aktach sprawy znajdują się. Skoro wedle organów podatkowych zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie tj. postępowania wymiarowego określającego stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości to rzeczą organu przedstawiając Sądowi skargę podatnika wraz z aktami administracyjnymi winno być przedłożenie pełnej dokumentacji dotyczącej przedmiotowej sprawy a zwłaszcza tak istotnego postanowienia jakim jest postanowienie o wszczęciu postępowania. Brak zaś tego postanowienia w aktach sprawy pozwoli Sądowi przyjąć, iż takowe nie zostało wydane, mimo że organ na takie postanowienie się powołuje. Zatem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zapadły mimo nie wszczętego postępowania podatkowego co skutkować musiało wyeliminowaniem zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie uznał Sąd, iż na obecnym etapie sprawy przedwczesne było wypowiadanie się odnośnie merytorycznych zarzutów skargi. W sytuacji gdy organ podatkowy uzna, że zachodzi konieczność określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej to winien wszcząć postępowanie wymiarowe zgodnie z regułami to postępowanie regulującymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. PM 09.05.2011 r. pop 27.05.2011 r.