II FSK 1970/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 38/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 38/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi T. [...] (dalej jako: "spółka", "strona") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., uchylił zaskarżone postanowienie. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wnioskiem z dnia 27 października 2009 r., wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 20 lutego 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta R. z dnia 5 grudnia 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 19 stycznia 2010 r., nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 20 lutego 2009 r., nr [...[. Strona wniosła odwołanie od decyzji z dnia 19 stycznia 2010 r., nr [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2010 r., nr [...], zawiesiło postępowanie w sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu organ wskazał, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu toczy się postępowanie o sygnaturze akt III SA/Po 396/09 ze skargi spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 20 lutego 2009 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta R. z dnia 5 grudnia 2008 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie na wniosek strony, postanowieniem z dnia 5 listopada 2009 r. Sąd w uzasadnieniu podzielił pogląd wyrażony we wniosku o zawieszenie postępowania, że rozstrzygnięcie skargi jest uzależnione od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie ze skargi konstytucyjnej P. [...] (sygn. akt SK 21/07) dotyczącej zgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz od wyniku postępowania w kwestii pytania prawnego zadanego Trybunałowi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/GI 110/09) w sprawie zgodności powyższych przepisów z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. W tych okolicznościach organ stwierdził, że skoro podatnik domaga się stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w odniesieniu do której toczy się postępowanie ze skargi przed sądem administracyjnym, przesłanki skargi i wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji są odmienne, przy czym skarga jest dalej idąca w tym sensie, że kwestionuje zasadę opodatkowania, to rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji uzależnione jest od wcześniejszego orzeczenia sądu administracyjnego zapadłego po rozpoznaniu skargi. Z tych względów organ postanowił zawiesić postępowanie w przedmiotowej sprawie do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia w następstwie rozpoznania skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 20 lutego 2009 r., nr [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P., w wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki na ww. postanowienie, postanowieniem z dnia 27 października 2010 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1), art. 236 § 1 i § 2, art. 239, art. 221 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ przypomniał, że strona w odniesieniu do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Przesłanki każdego z powyższych środków zmierzających do weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej są odmienne. Zarzuty spółki zawarte w skardze na decyzję nr [...] są dalej idące niż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż dotyczą zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tych okolicznościach organ uznał, że wynik sprawy prowadzonej ze skargi strony przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie nieważności decyzji. Z tych względów organ zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu i przyjął, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne, co uzasadnia utrzymanie w mocy postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 27 października 2010 r., nr [...] oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 9 kwietnia 2010 r., nr [...] zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej pomimo tego, że nie wystąpiło zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy wszczętej wnioskiem spółki o stwierdzenie nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. W opinii SKO rozstrzygnięcie zapadłe w wyniku rozpoznania skargi spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] jest dalej idące niż stwierdzenie jej nieważności, ponieważ kwestionuje podstawę opodatkowania. W tym sensie, rozstrzygnięcie sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji uzależnione jest od wcześniejszego orzeczenia sądu administracyjnego zapadłego po rozpoznaniu skargi. Kolegium wskazało, że skoro w niniejszej sprawie wszczęte zostało postępowanie sądowe zmierzające do oceny prawidłowości decyzji, to temu postępowaniu należy dać pierwszeństwo przed postępowaniem podatkowym. Dlatego też za właściwe należy uznać stanowisko, że w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowe ze skargi podatnika na decyzję i co do tej samej decyzji wszczęte zostało postępowanie o stwierdzenie jej nieważności, to postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności powinno zostać zawieszone do chwili prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd podniósł, że bezsporne jest, iż spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia w z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. po uprzednim złożeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargi na tę decyzję. Sąd zauważył, że obowiązujące przepisy prawa nie regulują kwestii dopuszczalności po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania nadzwyczajnego, w tym w celu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przepis art. 56 p.p.s.a., stanowi jedynie o konieczności zawieszenia postępowania sądowego w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu z powyższej regulacji wynika, że weryfikacja decyzji na drodze administracyjnej i sądowoadministracyjnej oparta jest na zasadzie konkurencyjności. Wybór drogi weryfikacji decyzji należy do podmiotów legitymowanych do wniesienia żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego oraz skargi do sądu administracyjnego, przy czym ustawodawca przyznaje pierwszeństwo weryfikacji aktu w nadzwyczajnych trybach postępowania stanowiąc, że uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego powoduje zawieszenie postępowania sądowego ze skargi na ten sam akt (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 924-925 oraz J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2008, s. 741-742). Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, również prezentowany w piśmiennictwie, że uregulowanie zawarte w art. 56 p.p.s.a. przemawia – a contrario za dopuszczalnością wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, w tym w celu stwierdzenia nieważności aktu po złożeniu skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem WSA w Poznaniu, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji już po wniesieniu skargi na nią do sądu administracyjnego organ może wobec tego wszcząć nadzwyczajne postępowanie administracyjne i do czasu wydania wyroku dokonywać samodzielnej oceny istnienia przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli postępowanie administracyjne zakończy się wyeliminowaniem decyzji ostatecznej przed zakończeniem sprawy sądowej, postępowanie sądowe zostanie umorzone. Natomiast w przypadku wcześniejszego zakończenia sprawy sądowej, ograniczone będą możliwości wzruszenia decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, co wynika z art. 249 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, nakazującego odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przypadku, gdy sąd oddali skargę na tę decyzję, z wyjątkiem żądania opartego na art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej (decyzja dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Na możliwość badania określonych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji również po oddaleniu skargi na tę decyzję prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego wskazuje też uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I OPS 6/09, ONSAiWSA 2010/2/18. Natomiast wydanie przez Sąd wyroku eliminującego decyzję z obrotu prawnego (poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie jej nieważności) oznaczać będzie konieczność umorzenia danego postępowania nadzwyczajnego. Podobny skutek procesowy wywoła wydanie wyroku oddalającego skargę, chyba że organ ustali istnienie określonych przesłanek skutkujących koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Według Sądu pierwszej instancji, jeśli w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca dopuścił możliwość kontroli decyzji ostatecznej zarówno w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, jak i w trybie postępowania sądowoadministracyjnego, to należy przyjąć, że możliwość taka powinna istnieć bez względu na to, które z tych postępowań zostało wszczęte jako pierwsze. Należy bowiem zwrócić uwagę, że uruchomienie i przeprowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego z urzędu może się odbyć w ramach samokontroli, a jednocześnie żaden przepis nie zabrania stronie zgłoszenia żądania przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, gdy uprzednio skorzystała ona z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ten sam akt (por. Z. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej, Casus 2008 Nr 47, s. 20; R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa – Zielona Góra 2003, s. 107). W konsekwencji Sąd za nieuprawnione uznał stanowisko organu o konieczności zawieszenia nadzwyczajnego postępowania podatkowego w celu stwierdzenia nieważności decyzji do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy ze skargi na tę decyzję na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przywołując treść tego przepisu Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka zagadnienia wstępnego. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania (zob. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, ST 2003/10/29). Z powyższych względów w przedmiotowej sprawie nie było w ocenie Sądu podstaw do zawieszenia postępowania przez organ podatkowy do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Jakkolwiek pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, a postępowaniem sądowym ze skargi na tę samą decyzję ostateczną istnieje zależność w tym sensie, że w przypadku wcześniejszego zakończenia sprawy sądowej, organ podatkowy będzie zobligowany uwzględnić rozstrzygnięcie wydane w tym postępowaniu, to jednak okoliczność ta nie stanowi o istnieniu przeszkody w prowadzeniu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy sprawa nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta przez sąd administracyjny. Takie stanowisko oznaczałoby bowiem przyznanie pierwszeństwa postępowaniu sądowemu przed postępowaniem administracyjnym (podatkowym), co nie znajduje uzasadnienia w obowiązującej regulacji prawnej. Przyjęcie przez organ poglądu o niedopuszczalności nadzwyczajnego postępowania podatkowego w celu stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego powinno skutkować odmową wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a) Ordynacji podatkowej, a nie jego zawieszeniem w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiona została skarga kasacyjna, w której Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., reprezentowane przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzuciło naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku uwzględniającego skargę spółki i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, w następstwie błędnej oceny i przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy wydając powyższe postanowienia naruszył przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy naruszenie takie nie miało miejsca poprzez błędne przyjęcie, że prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na ostateczną decyzję podatkową nie stanowi obligatoryjnej przesłanki zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej ostatecznej decyzji, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 56 p.p.s.a. poprzez: - błędne uznanie że przepis art. 56 p.p.s.a. przemawia za dopuszczalnością wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji po skutecznym złożeniu na tą decyzję skargi do sądu administracyjnego; - błędne uznanie, że weryfikacja ostatecznej decyzji podatkowej może odbywać się w dwóch trybach – sądowoadministracyjnym i administracyjnym trybie nadzwyczajnym, na zasadzie konkurencyjności, przy czym pierwszeństwo należy dać weryfikacji decyzji w trybie nadzwyczajnym administracyjnym; - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 54 § 3 (poprzez jego niezastosowanie) w związku z art. 56 p.p.s.a., co w konsekwencji stanowiło podstawę dla błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej i samodzielnie badać przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 Ordynacji podatkowej, pomimo wszczętego wcześniej postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na te decyzję (a następnie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku WSA w Poznaniu) w sytuacji, gdy wykładnia przepisu art. 54 § 3 p.p.s.a. i art. 56 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 60 p.p.s.a., art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 247 i 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przemawia za niedopuszczalnością prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji po wszczęciu postępowania sądowego ze skargi na tę decyzję oraz nieuwzględnienie regulacji art. 54 § 3 p.p.s.a., z której jednoznacznie wynika, że organ podatkowy poza rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a. nie może wkraczać w kompetencje orzecznicze Sądu administracyjnego, w sytuacji wszczęcia postępowania sądowego badającego legalność tej decyzji; - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postępowania i postanowienia go poprzedzającego na podst. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w sytuacji, w której z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. dopuściło się naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. oparło skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Mimo wywiedzenia z wymienionej podstawy kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia regulacji procesowych, istota sporu w rozstrzyganej sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy postępowanie sądowoadministracyjne, zainicjowane skargą strony na ostateczną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem prejudycjalnym (stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O. p.) w stosunku do postępowania podatkowego w celu stwierdzenia nieważności tej samej decyzji ostatecznej, w sytuacji kiedy żądanie strony o wszczęcie takiego postępowania administracyjnego zostało wniesione po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję wymiarową, a postępowaniem podatkowym w celu stwierdzenia nieważności tej decyzji istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oba te postępowania, dotyczące tej samej decyzji ostatecznej, odnoszą się do tożsamej sprawy (jej granice wyznaczają te same normy prawa materialnego). Zależność jednego rozstrzygnięcia od drugiego, wynika także z przepisu art. 249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy sąd administracyjny oddali skargę na tę decyzję, chyba że żądanie jest oparte na (niemającym zastosowania w sprawie) przepisie art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei w art. 54 § 3 p.p.s.a. wskazuje się na istnienie zależności o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiają także ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że przed prawomocnym zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, zainicjowanej przez stronę, wydana zostanie ostateczna decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zaskarżona następnie do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji wcześniejsze zakończenie postępowania administracyjnego z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji, mogłoby doprowadzić do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań sądowoadministracyjnych, odnoszących się do tej samej sprawy. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Celem tych przepisów jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego (por. też wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 3045/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykluczając zatem dopuszczalność jednoczesnego prowadzenia postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na tę decyzję, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, które z nich winno być prowadzone w pierwszej kolejności. Biorąc pod uwagę treść regulacji art. 56 p.p.s.a., istotne znaczenie ma moment wszczęcia obu wymienionych postępowań (tj. postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na tę decyzję). Zgodnie ze wskazanym przepisem, w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego, m.in. w celu stwierdzenia nieważności aktu, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Wykluczając zatem możliwość jednoczesnego prowadzenia obu tych postępowań, ustawodawca - w przypadku wcześniejszego wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego - uznał prymat tego postępowania przed postępowaniem sądowoadministracyjnym. Ustawodawca zarazem stanął na stanowisku, że wszczęcie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego jest jedynie czasową przeszkodą do rozpoznawania skargi przez sąd administracyjny. Na podstawie komentowanego przepisu nie prowadzi ono do odrzucenia skargi, a jedynie do zawieszenia postępowania sądowego z urzędu (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 184). Przepis art. 56 p.p.s.a. nie znajduje natomiast zastosowania w przypadku wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (jak w rozpoznawanej sprawie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji pierwszeństwo ma postępowanie sądowe. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi bowiem rezultat kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w pełnym zakresie. Sąd ten – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi determinuje konieczność zweryfikowania przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu (w rozpatrywanym przypadku decyzji podatkowej) również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wynikających z art. 247 § 1 O.p., nawet jeżeli zarzuty takie nie zostały w skardze podniesione. Uwzględniając skargę na decyzję, z uwagi na istnienie przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., sąd administracyjny stwierdza jej nieważność (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że prawomocny wyrok oddalający skargę, w stosunku do zaskarżonej decyzji, ma powagę rzeczy osądzonej (art. 171 p.p.s.a.) i wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W piśmiennictwie przyjmowane jest stanowisko, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 185). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje jednakże prezentowany w orzecznictwie pogląd, że z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 249 § 1 O.p. nie wynika w sposób jednoznaczny i bezdyskusyjny zakaz wszczęcia postępowania administracyjnego wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 152/07, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega natomiast wątpliwości, że nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zainicjowanej żądaniem strony o stwierdzenie nieważności decyzji, przed zakończeniem postępowania sądowego (może się ono zakończyć w różny sposób), w sytuacji gdy uprzednio została ona objęta skargą wniesioną do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wprawdzie stanowisko Sądu pierwszej instancji o dopuszczalności wszczęcia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego na żądanie strony, mimo uprzedniego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na tę samą decyzję (żadna norma prawna tego nie zakazuje), aczkolwiek prowadzenie (kontynuowanie) tego postępowania, przed zakończeniem postępowania sadowoadministracyjnego nie jest właściwe. Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa, przemawiają także: zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku, nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala (por. wyroki NSA z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 633/08 i II FSK 634/08, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując należy przyjąć, że Sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonego postanowienia, w sposób wadliwy stwierdził naruszenie przez organ art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).