I SA/Ol 128/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu , 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie na rzecz skarżącej 100 zł ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ISA/OI 128/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 13 października 2010 r. wydaną w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. W dniu 15 września 2005r., kierowca autokaru marki "[...]" o nr rej. "[...]", A. G., w ramach przedsiębiorstwa Biura Usług Turystycznych "A" sp. z o.o. w A., przekroczył granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu oleju napędowego, znajdującego się w zbiornikach wyżej wymienionego pojazdu. Kierowcy autokarów przekraczali granicę Wspólnoty przez to samo przejście graniczne dokonując następnie wywozu oleju napędowego, znajdującego się w zbiornikach wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z przyjazdu i wyjazdu do RP wskazując m.in. ilość paliwa przy każdym przekroczeniu granicy, stan licznika przejechanych kilometrów i deklarowaną trasę przejazdu. W protokole nr "[...]" stwierdzono, iż wwożona na teren Wspólnoty ilość oleju napędowego wynosiła 600 litrów. Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej został podpisywane przez funkcjonariusza celnego i kierującego pojazdem. Odpowiednio w dniu 15 września 2005r. na kierunku wyjazdowym z RP, kierowca autokaru A. G. zadeklarował w protokole nr "[...]" wywóz 50 l paliwa, znajdującego się w zbiornikach wyżej wymienionego pojazdu. W oparciu o dane zawarte w protokołach z kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na terytorium Wspólnoty w zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rej. "[...]". W odpowiedzi na wezwania organu pełnomocnik przedsiębiorcy przesłał z pismem z 24 maja 2010r. pismo od "[...]" Sp. z o.o. stwierdzające, iż w przedmiotowym samochodzie znajdują się dwa baki na paliwo o łącznej pojemności 540 litrów. Z emaila dołączonego do tego samego pisma, nadanego przez osobę reprezentującą producenta silnika, wynikało dodatkowo, iż przedmiotowy autobus nie miał dodatkowego zbiornika, który zasilałby układ ogrzewający i był ona zasilany wprost ze zbiornika głównego. W dniu 11 sierpnia 2010 r. przeprowadzono przesłuchanie świadka A. G., który zeznał, iż w zbiornikach przedmiotowego autobusu mieści się około 550 litrów paliwa, a dodatkowe 50 litrów mieści się w układzie paliwowym – łącznie 600 litrów. Wynika to między innymi z tego, iż we wlewach prowadzących do baków paliwowych mieści się około 10 litrów paliwa, a reszta znajduje się w przewodach układu paliwowego, które mają około 24 metrów długości. Świadek ponadto przyznał, że przewoził paliwo w karnistrze. Wskazał, że czynili tak wszyscy kierowcy. W toku postępowania Spółka podał, że średnie zużycie paliwa wynosi ok. 45 l / 100 km. Na biegu jałowym zużycie paliwa wynosi 9 litrów na godzinę, zaś przy używaniu klimatyzacji lub ogrzewania zużycie paliwa wynosi dodatkowo 7 litrów na godzinę. Postanowieniem z dnia 17 września 2010 roku organ dołączył do postępowań materiał dowodowy w postaci informacji na temat czasu oczekiwania na granicy przez autokary na wyjazd z RP wynosił w dniu 15 września 2005 r. 0 godzin, zaś oczekiwanie na wjazd wynosiło 12 godzin. Autokar marki "[...]" o nr rej. "[...]" był wyposażony w dwa zbiorniki o pojemności 323 i 217 litrów. Decyzją z dnia 13 października 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził usunięcie spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości: 449,2 l (wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w G. w dniu 15 września 2005r). Organ podał, że niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym jest usunięciem towaru spod dozoru celnego (w niniejszej sprawie: usunięcie paliwa ze zbiornika autobusu), skutkującym powstaniem długu celnego na podstawie art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wobec powyższego określił: datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, oraz podatku od towarów i usług. W odwołaniu na powyższą decyzje strona wniosła o: – uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji z powodu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, Zarzucono organowi naruszenie następujących przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia organu odnoszą się wyłącznie do zarzutu usunięcia paliwa spod dozoru celnego, nie są jednak poparte zebranym materiałem dowodowym. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie zbadał wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz wyjaśniał wątpliwości na korzyść organu. Ustalił ilości paliwa w sposób szacunkowy, a nie rzeczywisty. Przepisy prawa celnego i podatkowego wymagają obliczenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku VAT w oparciu o stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego okoliczności faktyczne. W związku z powyższym strona złożyła w/w wnioski dowodowe, których przeprowadzenia organ bezzasadnie odmówił. Podniesiono, że ustalenia organu oparte są wyłącznie o protokoły z kontroli granicznej, które nie odzwierciedlają rzeczywistych ilości przywożonego paliwa. Na dowód braku rzetelności danych w protokołach przywołano treść zeznań kierujących autobusem, z których wynika, że funkcjonariusze celni dokonywali pomiaru ilości paliwa za pomocą patyka, drutu, metrówki. Organ opierał się na danych szacunkowych, orientacyjnych nie weryfikowanych przez funkcjonariuszy celnych. Rodzi to poważne wątpliwości, czy sporządzone protokoły odzwierciedlają rzeczywiście przewożone ilości paliwa zwłaszcza, że funkcjonariusze celni wyposażeni są w niezbędne narzędzia do dokładnego sprawdzenia ilości przewożonego paliwa, w szczególności w sytuacji, gdy pojawiają się niezgodności. Natomiast fakt podpisania protokołu przez kierowcę nie oznacza, iż protokół odzwierciedla stan rzeczywisty. Pełnomocnik wskazał na przymus podpisywania protokołów oraz brak wiedzy kierowców o możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołów, ale także faktyczną niemożność wniesienia uwag ze względu na brak miejsca w formularzu protokołu. Ponadto wobec braku pouczenia o możliwości wniesienia zastrzeżeń, niezgodne z zasadą państwa prawa jest wymaganie od podatnika, by ten wiedział o istnieniu takiej możliwości i jednocześnie wyciąganie negatywnych konsekwencji z faktu niezłożenia odwołań, czy zastrzeżeń. Istnieją zatem poważne wątpliwości, czy sporządzone protokoły odzwierciedlają rzeczywiście przewożone ilości paliwa. Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej, jak każdy inny dowód, może być kwestionowany i oceniany w ramach swobodnej oceny dowodów. W odwołaniu odwołujący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli autokaru podczas wjazdu i wyjazdu do i z RP, celem ustalenia charakteru i przebiegu rewizji. Odpowiadając na powyższe Organ odwoławczy wskazał, że wnioskowane okoliczności zostały ustalone innym dowodem. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych dokonujących czynności kontrolnych w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając w sprawie zważył, co następuje. Do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (art. 73 ust. 1 Prawa celnego). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją zasady dwuinstancyjności jest to, że organ rozpatrujący odwołanie nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy może zakończyć postępowanie wydaniem jednej z decyzji, o których mowa wart. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji lub wydanie orzeczenia reformatoryjnego lub kasacyjnego. Zadaniem organów celnych - stosując się do reguł dochodzenia prawdy obiektywnej określonej wart. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego - jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art.187 § 1 Op.). Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Zawarty w art. 180 Ordynacji podatkowej i mający zastosowanie w postępowaniu celnym otwarty katalog dowodów, dający pełną swobodę w kształtowaniu zakresu oraz granic postępowania wyjaśniającego, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.181 § 1 Op.). Każdy dowód podlega krytycznej ocenie zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Ich ocena podlega regułom zasady swobodnej oceny dowodów zawartej wart. 191 wyżej wymienionej ustawy. Zgodnie z art. 115 obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych przepisów powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Zgodnie z § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966 ze zm.), zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje pod warunkiem, że paliwo silnikowe wykorzystywane jest wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8). W myśl przepisu art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4). Zgodnie z art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 str.1, ze zm.; Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Kwota należności celnych przywozowych określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili jego powstania - art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92. W oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdził wykorzystanie przez Stronę zwolnionego od cła paliwa. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o normy zużycia paliwa wynika, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym, wprowadzone na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w G., zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż datą powstania długu celnego jest dzień kontroli paliwa podczas wyjazdu z RP. W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Taryfikację przedmiotowego towaru - kod 2710 19 41 00 - przyjęto według TARIC - Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r. ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2 str. 382, ze zm.). Stawkę celną zastosowano zgodnie z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 07 września 2004r. (Dz. Urz. UE L 327 z dn. 30.10.2004r.) Strona podczas prowadzonego postępowania przedstawiła faktury VAT zakupu oleju napędowego dokonanego na terytorium RP w okresie dotyczącym przedmiotowego postępowania. Organ pierwszej instancji ustalił wartość celną w oparciu o najniższą wartość z dostępnego materiału porównawczego w postaci rachunków dotyczących zakupu paliwa w Rosji, na podstawie art. 30 ust. 2 lit a ww. rozporządzenia, który stanowi, że w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za towary identyczne uważa się towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne jak i renomę (art. 142 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów identycznych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określona jest wartość celna (art. 150 ust. 1 ww. rozporządzenia). Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną (art. 150 ust. 3 ww. rozporządzenia). Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą powstania długu celnego, gdzie wartość 1 litra oleju napędowego wynosiła w listopadzie 2005r. 14,70 RUB. Ponieważ elementy służące do ustalenia wartości celnej wyrażone są w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego zastosowano kurs wymiany zgodnie z art. 35 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Kurs wymiany stosowany w celu określenia wartości celnej jest kursem wyrażonym w walucie danego Państwa Członkowskiego, zanotowanym w przedostatnią środę miesiąca i opublikowany w tym samym dniu lub w dniu następnym (art. 169 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W oparciu o § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. Nr 87, poz. 827), do ustalenia wartości celnej stosuje się bieżące kursy średnie walut obcych w złotych, wyliczane i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski. W związku z powyższym kurs średni rubla przyjęto dla miesiąca listopada 2005r. na podstawie tabeli nr 203/A NBP 2005r. z dn. 19.10.2005r., gdzie 1 RUB = O,1152 zł. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega m.in. import wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Na mocy art. 62 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się m.in. wyroby wymienione w pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania określone jest w poz. 4 załącznika nr 2, jako produkty rafinacji ropy naftowej. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 ust. 1). Na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), obniżył podatek akcyzowy wobec przedmiotowego paliwa do wysokości 1048,00 zł/1000 litrów (dla oleju napędowego o zawartości siarki do 0,001% włącznie). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie nie ustalono zawartości siarki w przedmiotowym paliwie, w związku z czym przyjęto zawartość siarki odpowiadającą najniższej stawce podatku akcyzowego. Na mocy art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych (Dz. U. z 2001r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.) wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty ciąży na importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 2) i powstaje z dniem, w którym importer obowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa (art. 37k ust. 1). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich importer obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy (art. 371 ust. 1). Zastosowano stawkę opłaty paliwowej w wysokości 105,00 zł za tonę paliwa silnikowego (art. 37m ust. 1). Przyjęto, że 1 litr paliwa waży 0,82 kg (zgodnie z właściwościami fizykochemicznymi oleju napędowego). Zgodnie z art. 37q, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13). Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dołączono opłatę paliwową zgodnie z art. 29 ust. 16, który stanowi, że do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 ww. ustawy dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Przy wyliczaniu należności przywozowych organ celny pierwszej instancji uwzględnił normy zużycia paliwa na poziomie: - 45l/100km - zużycie paliwa w trasie - oświadczenie Strony z dnia 25.09.2010, - 16l/h - zużycie paliwa na biegu jałowym - oświadczenie Strony z dnia 29.09.2010, - 7l/1h - zużycie paliwa na klimatyzację - dane z firmy B - uwzględnione na wniosek Strony w piśmie Strony z dnia 29.09.2010r. - 50 km/h - średnia prędkość jazdy, uwzględniająca dopuszczalną prędkość pojazdów oraz konieczność wykonywania przystanków dla zabierania pasażerów - O h - czas oczekiwania na granicy, dane z raportu dobowego nr "[...]" W wyniku usunięcia spod dozoru celnego paliwa podlegającego należnościom celnym przywozowym w łącznej ilości 449,20l , powstał dług celny w przywozie (art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Kwotę należności celnych przywozowych określono na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu (art. 214 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92), tj. w dniu zgłoszenia celnego w formie ustnej na kierunku wyjazdowym z RP. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, że nastąpiło usunięcie części paliwa spod dozoru celnego. Wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilość niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa, powinna zostać wywieziona z tegoż obszaru, jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Odpowiadając na zarzuty Strony, Dyrektor Izby Celnej zauważył, co następuje. Stwierdził, że czas oczekiwania na wjazd z Rosji do Polski nie ma znaczenia. Do obliczenia ilości zużytego paliwa istotny jest okres pomiędzy wjazdem do Polski i wyjazdem z RP. W odniesieniu do zarzutu Strony dotyczącego czasu oczekiwania na granicy zdaniem organu odwoławczego zarzut ten jest niezasadny. Organ celny pierwszej instancji uwzględnił czas oczekiwania na granicy w oparciu o meldunek sporządzony w OC G. nr "[...]". Zgodnie z danymi z ewidencji przejścia granicznego w G. w dniach kontroli czas oczekiwania na wyjazd z RP wynosił 0 godzin, co wyraźnie wskazano w uzasadnieniu decyzji. Twierdzenia Strony, iż postoje na granicy trwały dłużej nie zostały poparte żadnymi dowodami. Czas oczekiwania na wjazd po stronie rosyjskiej nie ma znaczenia dla obliczenia ilości paliwa zużytego na obszarze celnym UE. Do obliczenia ilości zużytego paliwa istotny jest okres pomiędzy wjazdem do RP i wyjazdem z RP. Organy celne posiadają wiedzę, że kolejki pojazdów oczekują na wjazd do RP po stronie rosyjskiej przejścia granicznego kilka do kilkunastu godzin. Jednakże nie ma to wpływu na ustalenia w przedmiotowej sprawie. Po stronie polskiej przejścia granicznego kontrola autokaru rozpoczyna się bezpośrednio po wjeździe do RP. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu, iż kierowcy, by maksymalnie skrócić czas oczekiwania i odprawy celnej, podawali ilość oscylującą w granicach 500-600 litrów, bo taka ilość nie powodowała dodatkowych utrudnień, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż nawet jeśli okazałoby się, że kierowca deklarował nieprecyzyjnie określone ilości paliwa do protokołów, to nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustosunkowując się do tej kwestii organ przekraczaniem granicy UE, w szczególności jest zobowiązana przedstawić i zgłosić organom celnym prawidłową ilość towaru. Kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi - z podmiotowego punktu widzenia - przedsiębiorca. To na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób (w tym kierowcy), którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje. Zgodnie bowiem z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe) to pracodawca obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy (Ludwik Florek, Tadeusz Zieliński, Prawo pracy, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004). Dyrektor Izby Celnej podniósł, że za prawidłowe pod względem formalnym i materialnym złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Jako, że kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację, organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Organ I instancji prawidłowo nie dokonał rozdzielenia ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku oraz w paliwa w układzie paliwowym. Zwolnieniu z należności celnych i podatkowych podlega paliwo przewożone w zbiorniku, paliwo znajdujące się w przewodach jest pobierane bezpośrednio ze zbiornika i jest tożsame same z tym paliwem, dlatego jego rozdzielanie jest nieracjonalne. Odpowiadając na zarzut, iż protokół graniczny nie spełnia wymogów określonych w art. 6ze ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej oraz art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, a także nie zawiera pouczenia o możliwości wniesienia zastrzeżeń w terminie 7 dni, organ II instancji podkreślił, iż kontrola ta była prowadzona w związku z przyjęciem ustnego zgłoszenia celnego. Zatem postanowienia art. 6z ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej nie będą miały tu zastosowania, ponieważ dotyczą one czynności kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny. Natomiast treść art. 73 ust. 1 Prawa celnego wskazuje, iż przepisy Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. W niniejszej sprawie postępowanie celne nie zostało wszczęte w 2005r. przed zwolnieniem towaru, a przepisy prawa celnego dotyczące wykonywania kontroli celnej w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego nie ustanawiają szczególnych zasad sporządzania protokołów z tej czynności. Zarówno przepisy Prawa celnego dotyczące wykonywania kontroli celnej w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, jak i przepisy wspólnotowe nie ustanawiają szczególnych zasad sporządzania protokołów z tej czynności ( jakie elementy i jaką formę powinien mieć dokument poświadczający przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego). Protokół zawiera informacje kto, gdzie i jakich czynności kontrolnych dokonał, wskazuje osoby obecne przy kontroli oraz ustalenia kontroli. Jest też potwierdzenie odbioru protokołu, a zatem organ umożliwił Skarżącemu zapoznanie się z jego treścią. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż podpis na protokole powinien być sporządzony w sposób, który pozwala zidentyfikować osobę dokonującą kontroli i sporządzającą protokół z tej czynności. Może to być zarówno podpis czytelny, jak i podpis nieczytelny z pieczątką imienną, podpis nieczytelny z pieczęcią "[...]" lub podpis nieczytelny w obrębie komputerowego zapisu imienia i nazwiska. W każdym z tych przypadków osoba kontrolująca jest jednoznacznie określona. Protokoły znajdujące się w aktach sprawy zostały podpisane zgodnie z ww. zasadami, ponieważ zawierają nieczytelne lub czytelne podpisy funkcjonariuszy. Powyższe jest zgodne z postanowieniami pkt XI zarządzenia Ministra Finansów Nr 43 z dnia 24 grudnia 2003r. sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej. Wskazane zarządzenie nie precyzuje, w jaki (technicznie) sposób nastąpić ma oznaczenie organu. Może ono zatem nastąpić w formie przystawienia pieczątki, wskazującej oznaczenie organu i jego siedzibę, jak i w formie wydruku komputerowego. Koniecznym jest, aby oznaczenie organu nie budziło wątpliwości, jak w niniejszej sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących przeprowadzenia rewizji paliwa, Dyrektor Izby Celnej, zauważył, iż w postępowaniu funkcjonariusze celni nie dokonywali ani kontroli, ani rewizji ilości paliwa. Organ celny uznał dane zadeklarowane przez kierowcę (ilość paliwa, stan licznika) za prawidłowe, ponieważ wynikają one z jego wiedzy i doświadczenia oraz są poparte wskazaniami przyrządów w pojeździe. Natomiast organ nie weryfikował zadeklarowanych danych przed zwolnieniem towaru, wynika to z protokołów przyjęcia ustnego zgłoszenia paliwa, w miejscu protokołu zatytułowanym: "ilość paliwa stwierdzona" w każdym protokole, widnieje ilość paliwa tożsama z ilością paliwa zadeklarowaną przez kierowcę, oznacza to, że funkcjonariusz celny przyjmujący zgłoszenie nie kwestionował tej ilości i przyjmował ją za prawdziwą, nie dokonując pomiarów. Pomiarów takich organ mógł dokonać, gdyby w związku z dokonanym zgłoszeniem powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa, bądź w związku z żądaniem kontrolowanego. Wobec braku wątpliwości i niekwestionowania sposobu pomiaru przez kontrolowanego, organ przyjął za podstawę ustaleń w sprawie dane zadeklarowane przez działającego w imieniu strony, kierowcę autobusu. Ponieważ Strona nie zwróciła się z weryfikacją zgłoszenia celnego, dane zawarte w przedmiotowych protokołach uznano za prawdziwe, stosownie do treści art. 71 ust. 2 WKC. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Ustawodawca nie nałożył na organy celne obowiązku dokonywania kompleksowej kontroli zgłoszenia celnego w chwili jego przyjmowania. Był to zabieg świadomy i zamierzony. Wprowadzanie tego rodzaju obowiązków po stronie organów celnych powodowałoby znaczne spowolnienie odpraw i wzrost formalności celnych. To zaś przeczyłoby powszechnym dążeniom do upraszczania i odformalizowywania obrotu towarowego z zagranicą, których przejawem jest instytucja tzw. "przyjmowania zgłoszenia celnego bez weryfikacji", przy której tak naprawdę bada się tylko poprawność formalną zgłoszenia celnego i jest to w pełni zgodne z obowiązującym wówczas prawem. Organ celny, rozstrzygając w niniejszej sprawie, przyjął dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokole. Na mocy przepisów obowiązującej w dniu zgłoszenia ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) organ celny może w celu ustalenia zgodności z przepisami prawa wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty lub wyprowadzenia towaru z tegoż obszaru, m.in. kontrolować dokumenty i dane handlowe, w tym także sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych; dokonywać oględzin towarów; przeprowadzać rewizję celną, w tym z użyciem urządzeń technicznych (art. 61). Przepis ten nie nakłada na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych; rewizja celna towaru jest fakultatywna. Brak rewizji towaru nie stanowi przeszkody w dokonaniu wymiaru należności celnych i podatkowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Przepis art. 42 WKC daje zgłaszającemu możliwość dokonania weryfikacji. Zgodnie ze wskazanym przepisem po przedstawieniu organom celnym, towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Inicjatywa wdrożenia procedury, o której mowa w art. 42 WKC, należy wyłączenie do zgłaszającego towar, ponieważ to on pozostaje odpowiedzialny za prawdziwość informacji zawartych w zgłoszeniu celnym. Art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego może stanowić podstawę zarówno do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe, jak i badanie ilościowe towaru. Brak wniosku o badanie ilościowe wyklucza możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem. Uznał należy w tej sytuacji, że Strona nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Artykuł 63 WKC stanowi, iż pod warunkiem przedstawienia towarów organom celnym, zgłoszenia, które spełniają warunki określone wart. 62, są natychmiast przyjmowane przez te organy. Zgodnie z powyższym, złożone zgłoszenie celne poddane winno być wyłącznie kontroli pod kątem spełnienia wymogów formalnych. Przepisy nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego. Organ celny, przyjmując zgłoszenie celne, sprawdza jedynie zgodność i kompletność przedstawionych informacji z formalnego punktu widzenia. Ustalenie, że zgłoszenie jest kompletne, powoduje przyjęcie takiego zgłoszenia przez organ celny i objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą celną. Obowiązek podania faktycznej ilości paliwa wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty, bądź z niego wywiezionego ciąży na Stronie. W sytuacji, gdy zadeklarowana przez kierowcę ilość paliwa różni się od faktycznej, wówczas Strona powinna złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego, wskazując prawidłowe dane i dołączyć do wniosku dowody na poparcie wskazanego stanu faktycznego. Składane zgłoszenie podlega wstępnej ocenie z formalnego punktu widzenia. Zgodnie z art. 65 WKC, po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne zgłaszający może dokonać, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Sprostowanie nie może spowodować, aby zgłoszenie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Jednakże organy celne nie zezwalają na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te: poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub zwolniły towary. Powyższe dotyczy sytuacji, w której zgłoszenie zostało przedstawione organowi celnemu, a ten je przyjął, gdyż spełniało wymogi formalne, jednakże nie zwolnił jeszcze towarów ujętych w tym zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie takie może jednak zawierać pewne błędy lub nieścisłości. Stąd też, prawodawca wspólnotowy wprowadził instytucję sprostowania zgłoszenia celnego, stwarzającą zgłaszającemu możliwość dokonania korekty w zgłoszeniu przyjętym przez organ celny. Z omawianego przepisu wynika więc, iż inicjatywa skorygowania błędów w zgłoszeniu celnym spoczywa na zgłaszającym. Zgłaszający może na podstawie wskazanego przepisu korzystać z uprawnienia do korygowania błędów w zgłoszeniach celnych. Omawiany przepis zawiera jednak ograniczenie przedmiotowe. Sprostowania nie mogą doprowadzić ostatecznie do sytuacji, w której po korekcie, zgłoszenie dotyczyłoby innych towarów, niż pierwotnie zadeklarowane. Tożsamość towarów, zarówno przed sprostowaniem zgłoszenia, jak i po jego sprostowaniu, nie może ulec zmianie. Poza przedmiotowym ograniczeniem korzystania z instytucji sprostowania zgłoszenia celnego, prawodawca wspólnotowy wprowadził także kryterium czasu, do którego możliwe jest skorzystanie przez zgłaszającego ze wspomnianej instytucji. W przedmiotowej sprawie nie dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru w rozumieniu art. 71 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z art. 23 ust. 3 norma pierwsza ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego. W niniejszej sprawie organ nie wydał decyzji określającej kwotę długu celnego przed zwolnieniem towaru. Zgodnie z art. 71 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w przypadku nie dokonania weryfikacji zgłoszenia, przepisy regulujące procedurę celną stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu. W opinii organu odwoławczego, Strona kwestionując ilości paliwa w protokołach, powinna zawnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego odnośnie zadeklarowanej przez kierowcę ilości paliwa, wskazać jaka ilość paliwa faktycznie znajdowała się w zbiorniku paliwa autokaru w chwili przedmiotowej kontroli oraz przedstawić organowi celnemu dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ Strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła na teren UE oraz wyprowadziła z obszaru celnego UE, inne niż widniejące w wyżej wymienionych protokołach, ilości paliwa, organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach ilości paliwa, w związku z czym dane zawarte w protokołach uznano za prawdziwe. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów postępowania. Ustalenia poczynione w tym zakresie znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie można im skutecznie zarzucić wadliwości. Akta sprawy wskazują, że organ celny podjął wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, zebrany materiał dowodowy został gruntownie zbadany. Materiał dowodowy w sprawie był kompletny, przy czym stanowisko organu I instancji zostało oparte na ustaleniach, popartych dowodami, które następnie bez przekroczenia ustawowych granic oceny dowodów zostały ocenione, poddano je wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew zgłoszonym zarzutom, wszystkie wyjaśnienia Strony i przedłożone przez nią dowody zostały przez organ ocenione, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji w pełni zrealizował wymogi nałożone art. 187 O.p. i w prawidłowy sposób dokonał ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy na zasadzie uregulowanej wart. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Organ celny wszechstronnie rozważył zebrany materiał, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu oraz wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Postępowanie dowodowe stanowiło logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Nie stanowi natomiast naruszenia art. 191 O.p. okoliczność, że organ inaczej niż Skarżąca ocenił zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się podniesionych przez Stronę rozbieżności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem, a z uwagi na brak szczegółowej argumentacji Odwołującego się nie ma możliwości odniesienia się do zarzutu. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, która jest przedmiotem odwołania szczegółowo wyjaśnił, iż zwolnione od należności celnych paliwo, nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione i pozostaje pod dozorem celnym do chwili, aż zostanie wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Naruszenie tego obowiązku powoduje obowiązek uiszczenia należności przywozowych. Swoje ustalenia organ przedstawił w oparciu o zgromadzony w sprawie kompletny materiał dowodowy. Organ podkreślił, że Spółka była wzywana do przedstawienia danych niezbędnych do ustalenia zużycia paliwa w kontrolowanym autokarze, a w toku postępowania miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Jednakże działania Strony ograniczają się do wskazania, iż organy przyjęły nieprawidłowe parametry zużycia paliwa, a jednocześnie nie wskazują jakie wielkości winny być przyjęte oraz nie przedstawiają dowodów innych niż te, które organ zgromadził w postępowaniu. Zgodnie z ogólną regułą dowodową to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jednakże, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie wskazuje się, że strona nie jest zwolniona z obowiązku wskazania konkretnych faktów, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. "Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach." (wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r. sygn. akt I SAlKa 1605/96 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej postanowił jak w sentencji. W skardze wniesionej do Sądu Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 , art. 122, art. 124, art. 187 art. 191, art. 210, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Zarzuciła, że organ nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Zgodnie z informacją firmy "[...]" pojemność zbiorników wynosiła 323 i 217 litrów , łącznie 540 litrów. Natomiast organ przyjął, że kierowca przewoził 600 l paliwa. Organy obu instancji bezkrytycznie przyjęły za prawdziwe dane podane przez kierowcę. Skarżąca wskazała, że przyjęcie za prawdziwe twierdzeń organu o ilości paliwa w układzie paliwowym prowadzi do absurdalnego wniosku, że pojazdem pozbawionym zbiornika paliwa możliwe jest przejechanie 100- 150 km. Spółka wskazał, że przyjęcie za prawidłowe pojemności podanej przez producenta - 540 l prowadzi do oczywistego wniosku, iż niemożliwe było wprowadzenie na teren Wspólnoty paliwa w ilości 600 l . Taki wniosek organów jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdanie skarżącej dane z protokołu co do ilości paliwa nie są zgodne z rzeczywistością. W związku z tym uzasadniony jest wniosek o przesłuchanie funkcjonariuszy celnych. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że czas oczekiwania po stronie rosyjskiej nie miał wpływu na ilość paliwa w zbiornikach. W konkluzji Spółka wskazała, że decyzja nie jest oparta na analizie zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, nie dokonał oceny materiału dowodowego. Postępowanie prowadzone było z naruszeniem norm zawartych w art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja nie spełnia przesłanek zawartych w art. 210 Ordynacji podatkowej, braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji uniemożliwiają odwołującemu się skuteczną obronę swych słusznych interesów oraz polemikę z organem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ ustosunkował się do zarzutów skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie zgodził się z ustaleniem organów, że w czasie kontroli autokaru przy wjeździe z Rosji do Polski w zbiornikach pojazdu mogły znajdować się ilości paliwa, które zostały określone w protokółach kontroli. Ten zarzut należy uznać za uzasadniony. Ta kwestia ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Z danych wynikających z treści protokołów wynika, że przewożone były paliwa w ilości przekraczającej pojemność zbiorników, które były zamontowane w autokarze. Z zestawienia tych faktów wynika, że kontrole celne przebiegały nieprawidłowo. Funkcjonariusze celni nie ustalili w trakcie kontroli pojemności zbiorników, nie ustalili ile zbiorników było zamontowanych w kontrolowanym autobusie, ponadto nie ustalili czy i ile paliwa kierowca przewoził poza zbiornikami. Za treść protokołów kontroli odpowiadał inspektor celny dokonujący kontroli celnej. Kontrolowany odpowiada zaś za prawidłowość w zakresie deklarowanej ilości wwożonego do kraju paliwa. Brak tych elementarnych ustaleń nie pozwala na przyjęcie, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych pod kątem stosowania powołanych w zaskarżonych decyzjach przepisów prawa materialnego. Podobne zastrzeżenia odnośnie przebiegu kontroli celnej zostały zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie dotyczącego przebiegu kontroli celnej. Między innymi wyrokiem z dnia 18 XI 2010r. Sąd uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2010r. nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" i z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 112 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 918/83 ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1 ) bez uszczerbku dla przepisów art. 113-115: a) paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach: pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych, pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z przywozowych należności celnych. "Zbiorniki zwykłe" – oznaczają zbiorniki na stałe zamocowane przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy, których to dotyczy, oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania systemu chłodzącego. Według art. 113 powołanego Rozporządzenia w odniesieniu do paliw zawartych w zwykłych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych oraz pojemników specjalnego przeznaczenia, Państwa Członkowskie mogą ograniczyć stosowanie zwolnień do 200 litrów na pojazd, pojemnik na jedną podróż. Zgodnie z § 31 ust. ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966 ze zm.), zwolnienie, o którym mowa dotyczyło paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach w ilościach nieprzekraczających: 600 litrów - w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą. Zgodnie zaś z art. 115 omawianego rozporządzenia Rady nr 918/83 paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Przedmiotem postępowania było zatem paliwo przewożone w zbiornikach i tylko ono pozostawało pod dozorem celnym. Nie było natomiast przedmiotem postępowania paliwo przewożone w karnistrach, choć z materiału dowodowego wynikało, iż było ono wwożone do kraju. W związku z tym brak było podstaw do kwestionowania deklaracji kierowcy co do ilości wwożonego paliwa. Natomiast z tego faktu nie wynikało, że 600l paliwa było przedmiotem dozoru celnego, gdyż postępowanie dotyczyło tylko i wyłącznie paliwa wwiezionego w zbiornikach. Paliwo przewożone w karnistrach nie było objęte postępowaniem celnym i podatkowym i nie było przedmiotem tego postępowania. W świetle powołanego wyżej przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem przy rozstrzyganiu spraw organ naruszył obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 O. p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Protokół kontroli celnej jest dokumentem urzędowym sporządzonym w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe i stanowi dowód w sprawie. Protokół jest sporządzany na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego. Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej zawiera w swej treści: oznaczenie komórki organizacyjnej, kolejny numer oraz datę i godzinę sporządzenia, identyfikację przedsiębiorcy, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Były one sporządzone w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono osobie kontrolowanej. Na podstawie treści tych protokołów ustaloną różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników wyliczono ilość przejechanych kilometrów. Po uwzględnieniu tych danych i norm zużycia paliwa, wyliczoną różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. Ta wyliczona różnica w ilości wywożonego paliwa, została uznana za usuniętą spod dozoru celnego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Organ uznał za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wniosek taki wyprowadził z innych ustalonych faktów. Taka konkluzja byłaby prawidłowa, gdyby protokół zawierał wszystkie niezbędne dane dotyczące pojemności zbiorników, ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach, ilości paliwa wwożonego w karnistrach. W związku z tym należy stwierdzić, że te protokoły nie zawierały wszystkich niezbędnych danych do subsumcji przepisów prawa materialnego. Przedmiotem postępowania było bowiem paliwo znajdujące się w zbiornikach. Organ zarzucił Spółce, że część tego paliwa została usunięta ze zbiorników. A zatem zarzucił Spółce naruszenie treści art. 115 obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Według tego przepisu paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe określiły stan fatyczny, który nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Według protokołu wjazdowego kierowca zadeklarował, że przewoził 600 l paliwa. Ta ilość przekroczyła pojemność zbiorników, która według danych producenta wynosiła łącznie 540l. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ nie powinien uwzględnić paliwa znajdującego się w przewodach paliwowych, gdyż to jest sprzeczne z informacją padną przez producenta. W dniu 11 sierpnia 2010 r. przeprowadzono przesłuchanie świadka A. G., który zeznał, iż w zbiornikach przedmiotowego autobusu mieści się około 550 litrów paliwa, a dodatkowe 50 litrów mieści się w układzie paliwowym – łącznie 600 litrów. Wynika to między innymi z tego, iż we wlewach prowadzących do baków paliwowych mieści się około 10 litrów paliwa, a reszta znajduje się w przewodach układu paliwowego, które mają około 24 metrów długości. Szacunki świadka co do ilości paliwa są wątpliwe, gdyż utrzymuje on, że w dwóch wlotach paliwa o średnicy 8 cm i długości około 50 cm każdy znajduje się 10 litrów [10.000 cm 3 ] paliwa. Podane wymiary zaś wskazują, iż może się tam mieścić co najwyżej 5.000 cm 3 [ 50 cm 2 powierzchni przewodu paliwowego * 50 cm długości * 2], czyli 5 litrów. Co więcej gdyby przyjąć, iż w przewodach paliwowych mieści się 40 litrów paliwa, to przy założeniu, iż średnica wewnętrzna przewodu paliwowego to 8 mm, to przewody wewnątrz autokaru musiałyby mieć 800 metrów długości, a nie jak widnieje w protokole około 24 metrów. Ponadto paliwo znajdujące się w układzie paliwowym należy traktować jako paliwo zużyte. Ponadto taki sposób liczenia ilości paliwa pozostającego pod dozorem celnym pozostaje w sprzeczności z treścią art. 112 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 918/83 ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych. Przedmiotem postępowania było bowiem paliwo znajdujące się w zbiornikach. Przedmiotem deklaracji celnej powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach i przewożone poza zbiornikami. W związku z błędną wykładnią powołanego przepisu prawa materialnego organy celne dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Za punkt wyjścia do rozważań, dotyczących usunięcia paliwa spod dozoru celnego, organy mogły przyjąć tylko paliwo, które mogła znajdować się w zbiornikach. W związku z tym Sąd nie może odrzucić zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Te uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż organ celny dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i subsumcji tego stanu faktycznego do powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Dopiero po stwierdzeniu zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, będzie możliwa subsumcja powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).