I SA/Po 14/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 07 kwietnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B. T. kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], że stanowisko B.T. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w dniu 1 stycznia 2010 r. zmarł mąż wnioskodawczyni, będący udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową tej spółki udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone, a wstąpienie do spółki jego spadkobierców jest wyłączone. W umowie przewidziano, że spłata spadkobierców następuje poprzez nabycie udziałów przez pozostałych wspólników. Podatniczka podkreśliła, że jako spadkobierczyni po zmarłym mężu nie nabywa ona udziałów spółki, a dostaje spłatę, która wchodzi wraz z całym majątkiem do masy spadkowej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatniczka zwróciła się z pytaniem, czy od otrzymanej spłaty powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też powyższa spłata podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn i jednocześnie wyłączona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni całość masy spadkowej, w tym spłata udziałów, podlega podatkowi od spadków i darowizn, w związku z tym wyłączona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] nie podzielił stanowiska wyrażonego we wniosku, uznając, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, tzn. przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Według organu otrzymana przez wnioskodawczynię spłata podlega opodatkowaniu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowi ona bowiem przychód z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 u.p.d.o.f. Organ powołał się w uzasadnieniu na art. 183 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h.") i stwierdził, że w przypadku wyłączenia wstąpienia do spółki spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika, prawa i obowiązki takiego wspólnika nie wchodzą w skład spadku. W konsekwencji udziały zmarłego wspólnika nie podlegają w ogóle dziedziczeniu, a spadkobiercy uzyskują prawo do otrzymania stosownych spłat. W ocenie organu powyższe oznacza, iż spłaty te będą podlegały przepisom u.p.d.o.f. B.T., nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zajętym w interpretacji indywidualnej z dnia [...], wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy w piśmie z dnia 25 października 2010 r. podtrzymał argumentację zawartą w uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 – dalej w skrócie "u.p.s.d."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się pojęciem "nabycia tytułem dziedziczenia", a nie "tytułem spadku". Tymczasem w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 – w skrócie "K.c.") spadek, to przedmiot dziedziczenia, a dziedziczenie to sposób przejścia praw lub rzeczy zmarłego na inne osoby. Strona skarżąca zaznaczyła, ze spłaty przysługują tylko i wyłącznie spadkobiercom, czyli osobom, które uzyskują prawo do nich z tytułu dziedziczenia, przy czym ustawa nie wymaga, aby prawa lub rzeczy nabyte z tytułu dziedziczenia wchodziły w skład masy spadkowej. W ocenie strony skarżącej przedmiotowe prawo majątkowe zostało nabyte tytułem dziedziczenia, co oznacza, że nie podlega ono przepisom u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że żaden przepis prawa nie zezwala na różnicowanie sytuacji podatkowej spadkobiercy, który nabywa prawo majątkowe po zmarłym, w zależności od tego, czy nabywa to prawo wprost, czy też jako jego pieniężny surogat. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku wyłączenia prawa wstąpienia do spółki spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika i otrzymania przez nich stosownych spłat, spłaty te wchodzą do masy spadkowej, podlegając dziedziczeniu. Innymi słowy czy spłaty te podlegają podatkowi od spadków i darowizn czy podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej spłata udziałów wchodzi wraz z całym majątkiem do masy spadkowej i podlega podatkowi od spadków i darowizn. Natomiast zdaniem organu skoro udziały zmarłego wspólnika nie podlegają dziedziczeniu, a spadkobiercy uzyskują prawo do otrzymania stosownych spłat, to spłaty będą podlegały przepisom u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in tytułem dziedziczenia. Na zasadzie wynikającej z art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2). Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Umowa spółki może jednak ograniczyć lub wyłączyć możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki (art. 183 § 1 i 2 K.s.h.). Wyłączenie prawa wstąpienia do spółki przez spadkobierców odniesie ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki (por. Komentarz do art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.09.93.768), [w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz do art. 1 (pkt 4F), ABC, 2010 r.). W analizowanym stanie faktycznym wstąpienie do spółki spadkobierczyni zmarłego wspólnika zostało wyłączone. Spadkobierczyni nie nabywa udziałów spółki, ale otrzymuje spłatę. W drodze dziedziczenia nie przeszły zatem na nią prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, chociaż powstaje ono, jako konsekwencja nie otrzymania udziału zmarłego wspólnika. Prawo majątkowe jakim jest powyższe roszczenie, przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego. Potwierdza to fakt, że przed otrzymaniem spłaty spadkobierczyni zobowiązana jest okazać akt nabycia praw do spadku po zmarłym wspólniku. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro podstawą nabycia tego prawa jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierczynię tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 pkt 1 u.p.s.d., podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Podkreślenia wymaga, że skoro na miejsce zmarłego wspólnika nie mogą wejść jego spadkobiercy to w sprawie nie ma zastosowania u.p.d.o.f. Ustawa ta miałaby zastosowanie, gdyby w sprawie występowały dwie operacje tj. nabycie udziału w spółce w drodze dziedziczenia i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia. Wówczas obie operacje należałoby ocenić jako odrębne czynności, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, które wywołały. Badając przedmiotową kwestię nie można pominąć postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1973 r., sygn. II CR 184/73 (OSNC 1974/3/52, LEX 1645). Wprawdzie postanowienie to wydano jeszcze pod rządami kodeksu zobowiązań, niemniej jednak na zasadzie analogii znajduje ono odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. W postanowieniu tym Sąd stwierdził, że roszczenie o wypłatę wartości udziału wspólnika, który zmarł, należy do spadku po nim. Sąd wyjaśnił, że przez przystąpienie do spółki i wniesienie wkładu powstają dla wspólnika dwojakiego rodzaju prawa i obowiązki: takie, które są ściśle związane z osobą wspólnika i które wygasają wskutek jego śmierci oraz takie, które mogą być realizowane bądź to w czasie przynależności wspólnika do spółki, bądź też dopiero z chwilą ustąpienia ze spółki. Przy czym te ostatnie wchodzą do spadku. Sąd wskazał, że do spadku wchodzą także te prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, które stały się wymagalne dopiero w chwili jego śmierci lub nawet później. Z tych względów Sąd uznał, że roszczenie o wypłatę w pieniądzach wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim. Tutejszemu Sądowi znane są również odmienne poglądy orzecznictwa w tym przedmiocie, ale w realiach niniejszej sprawy, nie znajdują one zastosowania. Omawiając przedmiotową kwestię nie sposób pominąć z uwagi na podobieństwo instytucji zachowku, gdzie uprawnienie do zachowku jest konsekwencją pominięcia przy dziedziczeniu. Podobnie w niniejszej sprawie – uprawnienie do spłaty jest konsekwencją nie otrzymania udziału (wyłączenie w umowie spółki). Do 31 grudnia 2002 r. przepis art. 1 ust. 1 u.p.s.d. określał, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych mi. in. w drodze spadku. Zwrot "w drodze spadku" był o tyle nieprecyzyjny, że rodził pytanie czy ustawodawcy chodziło o nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze spadkobrania, czy też o nabycie majątku na podstawie Księgi IV K.c. Brak precyzji w sformułowaniu tego przepisu spowodował spore trudności interpretacyjne. Najpierw w dniu 25 lutego 1998 r. Sąd Najwyższy (III RN 117/97) uznał zachowek, jako opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Następnie NSA uchwałą, która zapadła w składzie 7 sędziów NSA w dniu 29 maja 2000 r. (FPS 2/00) stwierdził, że zachowek jest opodatkowany podatkiem dochodowym, a nie podatkiem od spadków i darowizn. Spór ten zakończyła uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. (III ZP 26/00), stwierdzająca, że zachowek podlega jednak podatkowi od spadków i darowizn. Ustawą z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 20, poz. 1681) znowelizowano m.in. zakres przedmiotowy u.p.s.d., obejmując nim zachowek i nieodpłatne zniesienie współwłasności. Należy zwrócić uwagę, że zachowek choć wiąże się ze śmiercią spadkodawcy nie jest równoznaczny z nabyciem spadku. Jest to instytucja odrębna od dziedziczenia i wprowadzona dla ochrony najbliższej rodziny. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że skarżąca dziedziczy po zmarłym mężu. Kwestią sporu pozostaje jedynie, czy otrzymana przez spadkobierczynię spłata, jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika wchodzi do spadku i podlega dziedziczeniu. Przepis art. 183 K.s.h. stanowi, że umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. Z powyższego wynika, że nie można ograniczyć lub wyłączyć wstąpienia do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika bez uregulowania kwestii ich spłaty. Oznacza to, że bez jednoczesnego określenia sposobu ich spłaty albo postanowienia, że spłata się nie należy, postanowienia tej treści nie mają żadnego skutku w stosunku do spadkobierców, którzy w takiej sytuacji wejdą do spółki. Innymi słowy spadkobiercy otrzymują albo udział zmarłego wspólnika, albo jego spłatę. Zasady spłaty spadkobierców nie wstępujących do spółki, kształtują się różnie w zależności od tego czy mamy do czynienia z umorzeniem udziału, czy też jego objęciem przez określoną osobę. W razie umorzenia udziału spadkobiercy otrzymują zwrot równowartości udziału od spółki. W przypadku zaś objęcia udziału przez określoną osobę, spadkobiercy w zamian za udział zmarłego wspólnika otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziału od nabywcy tego udziału. Podkreślenia wymaga, że prawo spadkobierców do otrzymania stosownych spłat powstaje w chwili otwarcia spadku (M. Rygoł, Skutki śmierci wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według k.s.h., PS 2001, nr 3). W tym miejscu należy zadać pytanie, czy gdyby nie śmierć wspólnika spadkobierczyni otrzymałaby spłatę, odpowiedź na tak postawione pytanie jest przecząca. Stąd też źródłem roszczeń skarżącej o spłatę jest w istocie dziedziczenie. W tej sytuacji wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest, zdaniem Sądu nieprawidłowa. Z powyższych względów Sąd przyznał rację skarżącej uznając, że otrzymana przez nią spłata, jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika, winna być opodatkowana jest podatkiem od spadków i darowizn. Reasumując, rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej Spółki będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni i argumentacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. |K. Nikodem |M. Bejgerowska |W. Zygmont | | | | |