II FSK 1917/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 219/11 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2010 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 6 października 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 341.706 zł. Decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przyjmując, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży hurtowej złomu, niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup złomu na łączną kwotę 696.890,80 zł, stwierdzone dokumentami, które nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. Część zakwestionowanych wydatków została udokumentowana dowodami skupu wystawionymi na osoby fizyczne nieistniejące, w innych dowodach skupu wskazano osoby, które w toku postępowania nie potwierdziły faktu zawarcia transakcji ze skarżącym. W konsekwencji prowadzona przez skarżącego w 2004 roku podatkowa księga przychodów i rozchodów uznana została za nierzetelną. Organ stwierdził, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w dowodzie, istnieć musi pełna zgodność zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie przedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez bezzasadną odmowę ich zastosowania oraz wadliwe zastosowanie art. 23 § 2 O.p., a także niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały wystarczający materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic oceny dowodów, poddały go drobiazgowej oraz wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Zakwestionowane w toku postępowania dowody skupu złomu dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę złomu. W konsekwencji wyłączenie wydatków stwierdzonych zakwestionowanymi dokumentami z kosztów uzyskania przychodów było zgodne z prawem. Zasadnie nie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, gdyż szacowanie mogłoby nastąpić tylko wtedy, gdyby udowodnione zostało samo rzeczywiste poniesienie wydatku; szacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, a służy jedynie do określenia jego wartości. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, że była ona zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury podatkowej, których dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania, a polegających na uznaniu, że: 1) skarżący nie wykazał innymi dowodami, że istotnie nabył złom w ilościach i wartości wynikających z prowadzonej ewidencji ilościowo-wartościowej, przez co nastąpiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., 2) w sytuacji , gdy część dowodów zakupu złomu uznana została za nierzetelną, brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków, tj. sprawdzenia, że istotnie zostały poniesione, przez co nastąpiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., 3) przestawiona przez skarżącego ewidencja ilościowo-wartościowa w powiązaniu z ewidencją sprzedaży oraz zeznaniami świadków (pracowników skarżącego) nie może stanowić dowodu poniesienia wydatków, przez co nastąpiło naruszenie art. 180 § 1 O.p., 4) nie jest wykluczone, że skarżący wszedł w posiadanie złomu bezkosztowo, w sytuacji gdy żaden dowód zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia, że mogło mieć miejsce bezkosztowe nabycie złomu, przez co nastąpiło naruszenie art. 187 § 3 i art. 191 O.p., 5) jedynym dowodem potwierdzającym odpłatne nabycie, w braku prawidłowych dowodów źródłowych, jest potwierdzenie przez drugą stronę transakcji (sprzedającego), że rzeczywiście zbył złom za określoną należność, przez co nastąpiło naruszenie art. 180 § 1 O.p., 6) nie było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i zastosowaniu w ich miejsce art. 23 § 2 O.p. w wyniku wadliwego uznania, że na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia złomu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanych w toku kontroli sądowoadminstracyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, kontrola ta została przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzona prawidłowo. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe naruszyły szereg przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Z oceną taką nie można się zgodzić, gdyż, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd słusznie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Spór dotyczył okoliczności mających wpływ na podstawę opodatkowania, tj. ustalenia, czy zdarzenia, z których skarżący wywodził zadeklarowaną wysokość kosztów uzyskania przychodów, faktycznie miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki kwalifikujące się do kategorii kosztów uzyskania przychodów, musi mieć podstawę w rzeczywistych i sprecyzowanych w sposób szczegółowy zdarzeniach gospodarczych, których zaistnienie powinno zostać udowodnione. Chodzi zatem o wykazanie, że określona transakcja gospodarcza, określona podmiotowo i przedmiotowo, miała rzeczywiście miejsce. Obowiązek prowadzenia pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest wyłączony przez sam fakt udokumentowania określonych zdarzeń za pomocą dokumentów przedstawionych przez podatnika. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wymagają dokumentowania określonych zdarzeń istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia, to samo przedstawienie dokumentu, np. w postaci dowodu sprzedaży, nie dowodzi jeszcze w sposób niepodważalny, że stwierdzone nim okoliczności rzeczywiście miały miejsce. W konkretnej sprawie może zaistnieć konieczność zbadania, czy do udokumentowanych transakcji faktycznie doszło i czy ich przebieg pozwalał na zakwalifikowanie wynikających z nich wydatków bądź przysporzeń do podstawy opodatkowania. Na mocy ogólnych i szczególnych przepisów postępowania podatkowego (por. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), obowiązki w zakresie dokonania takich ustaleń ciążą na organie podatkowym, co nie oznacza, że podatnik powinien zachowywać całkowitą bierność. W przypadku bowiem zdarzeń, o których szczegółową wiedzę może mieć przede wszystkim sam podatnik, będący uczestnikiem obrotu gospodarczego, obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie dokładnego ustalenia podstawy opodatkowania ciąży na podatniku. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzone w jej ramach postępowanie dowodowe doprowadziło organy podatkowe do słusznego wniosku, że przedstawione przez skarżącego dowody sprzedaży stwierdzały wydatki, które faktycznie nie zostały poniesione. W szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dokładnie i precyzyjnie rozważył wszystkie okoliczności sprawy i podał przekonywującą argumentację, potwierdzającą prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe tezy, że dowody sprzedaży, na podstawie których skarżący dokonał pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokumentowały transakcje, które w istocie nie miały miejsca. Organy w sposób niepodważalny wykazały w toku postępowania, że kontrahenci wskazani w dokumentach przez skarżącego bądź nie istnieli, bądź nie byli stronami transakcji zawieranych przez podatnika. Ponieważ zarzuty naruszenia art. 122, ,art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny do słusznej konstatacji, że podstawa opodatkowania została określona przez skarżącego w deklaracji w sposób odbiegający od rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia przez organy oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, którego legalność potwierdził WSA w Łodzi, wykazało, że do zdarzeń, na które powołuje się skarżący w istocie nie doszło. Niedopuszczalne było zatem oszacowanie wartości transakcji, gdyż udowodniono, że w rzeczywistości nie miały one miejsca. Oszacowanie kosztów uzyskania przychodów nie było dopuszczalne także ze względu na normatywny charakter art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f., określających obowiązek dokumentowania poniesienia kosztu przez podatnika prowadzącego księgi w sposób w przepisach tych wskazany. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Okoliczność, że skarżący dysponował określonymi ilościami złomu, nie wystarcza do wykazania faktu i wysokości kosztów ewentualnie poniesionych na jego nabycie. W tym stanie rzeczy nietrafione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 O.p. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny, skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.