I SA/Ke 171/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi R. D. i G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. -Sygn. akt I SA/Ke 171/11 UZASADNIENIE 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...]. nr [...]o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia 13 listopada 2009r. nr [...]uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. nr [...]i określającej spółce cywilnej "P.-E." w podatku od towarów i usług za październik 2005r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.452 zł oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności G. D. i R. D. za zaległości spółki cywilnej "P.-E." w podatku VAT za październik 2005r. w kwocie 8.535 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że decyzją z dnia 10 sierpnia 2009r. skierowaną do G. D. i R. D. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił spółce "P.-E." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005r. w wysokości 12.503 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. D. i R. D. za zaległości spółki cywilnej "P.-E." za październik 2005r. w kwocie 10.586 zł. Zobowiązanie to powstało w wyniku zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowości odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty, które nie były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a mianowicie Firmę Budowlaną "M." - M. M. , Firmę Wielobranżową "G." – inż. F. J. G. oraz Zakład Usługowo - Budowlany - R. N.. Mając na względzie treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka "P.-E." niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od w/w podmiotów. 1.3 Z uwagi na to, że spółka cywilna "P. E." z dniem [...]. uległa rozwiązaniu a wspólnikami spółki byli G. D. i R. D., dokonane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalenia, zgodnie z treścią art. 107 § 1 i art. 115 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, stały się podstawą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki. 1.4 Od powyższej decyzji z dnia 10 sierpnia 2009r. G. D. i R. D. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. i określił Spółce cywilnej "P.-E." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005r. w wysokości 10.452 oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. D. i R. D. za zaległości spółki cywilnej "P.-E." w podatku VAT za październik 2005r. w kwocie 8.535 zł. 1.5 Pismem z dnia 2 czerwca 2010r. G. D. i R. D. złożyli wniosek o stwierdzenie - na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa - nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]. Zdaniem wnioskodawców sprawa wymiaru podatku za październik 2005r. została załatwiona i zakończona wydaniem ostatecznej (prawomocnej) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 marca 2008r. nr PP/4400/3/08 o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego. W dniu 21 czerwca 2010r. do organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 2 czerwca 2010r., w którym wskazano jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji przesłankę rażącego naruszenia prawa (materialnego) - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatników wymieniona decyzja rażąco narusza art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. Pismem z dnia 23 lipca 2010r. podatnicy wskazali, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w rażący sposób narusza także art. 191 Ordynacji podatkowej. 1.6 Po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 4 października 2010r. nr PP2/449-2/2010 stwierdził, że decyzja której dotyczył wniosek, nie jest obarczona wskazanymi przez strony przesłankami unieważnieniowymi określonymi w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. 1.7 Od decyzji z dnia 4 października 2010r. strony złożyły odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organ ten, utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, wskazał na przesłanki stwierdzenia nieważności zawarte w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki unieważnieniowe, które powołują strony: rażące naruszenie prawa i res iudicata. Decyzję można uznać za dotkniętą kwalifikowaną wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jedynie wtedy, gdy tę samą sprawę rozstrzygnięto dwa razy. W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie można stwierdzić tożsamości spraw zakończonych prawomocnymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].[...]oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]Pierwsza z tych decyzji zapadła w postępowaniu, którego stroną była spółka cywilna "P. E.", druga natomiast w postępowaniu, którego stroną byli wspólnicy spółki "P. E." G. D. i R. D.. Rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość prawnopodatkową, a co za tym idzie status strony postępowania. Pociąga to za sobą konieczność umorzenia prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki cywilnej, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może ona być zarówno stroną takiego postępowania ani adresatem wydanej w jego wyniku decyzji. Dlatego w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...]. nr [...]umorzył postępowanie wobec spółki cywilnej "P. E.". Określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może zatem nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. musiał umorzyć postępowanie toczące się w sprawie "P.-E." w przedmiocie wymiaru podatku za październik 2005r. w sytuacji gdy wspólnicy Spółki R. D. i G. D. w dniu 17 grudnia 2007r. podjęli uchwałę o rozwiązaniu z dniem 31 grudnia 2007r. umowy Spółki i zlikwidowaniu działalności Spółki, i wszcząć jednocześnie (postanowieniami z dnia [...]., znak: [...]i [...]) postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki "P. E." (G. D. i R. D.) za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2005r. Wydając decyzję w tym zakresie organ był zobligowany do określenia wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...], której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, zapadła w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "P. E." na byłych wspólników. Oznacza to, że wyłączona jest tożsamość podmiotowa tych spraw, choć dotyczą one w części tego samego przedmiotu tzn. wymiaru podatku za październik 2005r. dla spółki cywilnej "P. E.". 1.8 Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa także co do przesłanki unieważnieniowej wyrażonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja z dnia [...]. nr [...]nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i to zarówno krajowego jak i wspólnotowego. Podstawę prawną do pozbawienia spółki cywilnej "P. E." prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zestawienie treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z treścią art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. nie daje podstaw do stwierdzenia, że ostateczna decyzja organu z dnia 13 listopada 2009r. rażąco narusza prawo wspólnotowe. Zasada neutralności podatku VAT i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie są wartościami nadrzędnymi i bezwzględnie obowiązującymi. Ustawodawca Polski stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, min., że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ust. 3 a ustawy o podatku VAT. 1.9 Wbrew twierdzeniom stron, brak rejestracji kontrahentów nie był jedyną okolicznością decydującą o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia. Podatnik nie przedstawił umów na wykonanie robót budowlanych (z wyjątkiem robót wykonanych przez F. G.), świadkowie nie potwierdzają obecności firm "M." - M. M. oraz Zakład Usługowo - Budowlany - R. N. na placach budowy, a osoby rzekomo świadczące te roboty są poszukiwane przez organy ścigania. Osoby te nie wywiązały się ze swoich obowiązków podatkowych, a podatnik mimo posiadania takich możliwości nie sprawdził ich wiarygodności we właściwych urzędach skarbowych. Wszystkie te okoliczności rozpatrzone łącznie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, dały podstawę faktyczną zapadłego rozstrzygnięcia. 1.10 Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi we październiku 2005r. przepisami prawa tj. § 8 ust. 1 wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 106 ust 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. (Dz.U. z 2005r., Nr 95, poz. 798 ze zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jedynie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Przepisy prawa w tym zakresie są zatem jednoznaczne i prawo do wystawiania faktur VAT przyznają wyłącznie podatnikom zarejestrowanym. 1.11 W postępowaniu, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji, badano także wystąpienie przesłanki rażącego naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego dostarczonego przez stronę. Mianowicie, w piśmie z dnia 23 lipca 2010r. strona stwierdziła, że w dniu 7 sierpnia 2007r. dostarczyła kontrolującemu z Urzędu Skarbowego w P. T. P. umowy o podwykonawstwo zawarte w 2004r. i 2005r. z M. M. i R. N.. Świadczą o tym zapisy protokołu kontroli z dnia 13 sierpnia 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na zawarte w tym protokole sformułowanie "(...) z okazanych umów na podwykonanie prac budowlanych zawartych z w/w firmami (...)" oraz powstałe na tym tle wątpliwości Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 28 lipca 2010r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wyjaśnienie czy w posiadaniu organu pierwszej instancji znajdują się istotne dla sprawy dowody, które nie zostały włączone do akt sprawy i nie były brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 12 sierpnia 2010r. udzielił wyjaśnień, z których wynika, że w dniu 8 czerwca 2007r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo z Urzędu Skarbowego w P. (z dnia 4 czerwca 2007r.) do wykorzystania służbowego, o sądowym zakazie prowadzenia działalności gospodarczej przez F. G., który świadczył usługi na rzecz firmy "P. E.". W dniach 7 i 13 sierpnia 2007r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili w firmie "P. E." kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., która była zainicjowana właśnie pismem Urzędu w P. dotyczącym firmy "G." Dokumenty związane z prowadzoną działalnością okazał R. D.. Odnośnie okazanych do kontroli dokumentów, oświadczenia złożyli wszyscy pracownicy Urzędu Skarbowego w P. zaangażowani w kontrolę, mianowicie: T. P., L. L., A. D. oraz R. P.. Z oświadczeń tych wynika, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym września i października 2005r. okazano wyłącznie umowy z firmą "G.". Zdaniem podatnika, oświadczenia te pozbawione są wartości dowodowej, zwłaszcza w sytuacji że przed wydaniem decyzji nie zagwarantowano możliwości poznania treści tych oświadczeń i wypowiedzenia się co do nich. Ponadto G. D. i R. D. w dalszym ciągu podtrzymują, że umowy z podwykonawcami wydali kontrolującym. 1.12 Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że oświadczenia pracowników Urzędu Skarbowego w P. stanowią dowód w sprawie. Zostały obiektywnie, w zestawieniu z innymi dowodami (m.in. z protokołem kontroli z dnia 23 sierpnia 2007r.w zakresie podatku VAT) ocenione przez organ prowadzący postępowanie w sprawie unieważnieniowej. Nieprawdą także jest to, że skarżący nie mieli możliwości zapoznania się z tymi dowodami. Postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2010r. byli wspólnicy "P.-E.", zostali skutecznie poinformowani o przysługującym na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnieniu tj. możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Zarzut o braku możliwości poznania tych oświadczeń jest zatem nieuzasadniony. 1.13 Odnośnie dowodów, o których uwzględnienie wnoszą strony w piśmie z dnia 8 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jak i tut. organ rozpatrując odwołanie od decyzji w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji z dnia 13 listopada 2009r. wzięły te dowody pod uwagę, wydając swoje decyzje. Skoro natomiast w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być ponownie oceniana zasadność rozstrzygnięć merytorycznych a jedynie występowanie w niej przesłanek unieważnieniowych, należy również stwierdzić, że wbrew twierdzeniom stron, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie obligatoryjne elementy wymienione w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. 1.14 Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ponieważ postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w przytoczonym przepisie. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. D. i G. D. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucili naruszenie przepisów zawierających przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych tj. art. 247 § 1 pkt 4, pkt 3 i pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, 123 w zw. z art. 190, art. 291 § 1 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 2.2 W uzasadnieniu skarżący podnieśli, odnosząc się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]., że Spółka "P.-E." dokonała sprawdzenia wiarygodności podwykonawców ze skutkiem takim, że podwykonawcy w 2005r. nie figurowali w Krajowym Rejestrze Skazanych, na stronach Biuletynu Informacji Publicznej Komendy Głównej Policji nie opublikowano listów gończych za podwykonawcami, podwykonawcy posiadają ostateczne decyzje organów podatkowych o nadaniu im numerów NIP, posiadają zaświadczenia o nadaniu numerów REGON, podwykonawca M. M. rozliczył podatek VAT za 06 i 09 /2005r. co potwierdzono egzemplarzami deklaracji VAT-7 za 06 i 09/2005r. Merytoryczne kompetencje podwykonawców wynikały ze sztuki budowlanej wykonania przez nich robót budowlanych w ramach wykonawstwa temu samemu inwestorowi -deweloperowi Sp. z o.o. "K." w latach 2001-2003. 2.3 Zdaniem skarżących, wydanie w dniu 18 marca 2008r. ostatecznej decyzji w sprawie podatku VAT Spółki za październik 2005r., a umarzającej sprawę w tym przedmiocie, zamykało drogę do wydania drugiej w tej samej sprawie (podatku VAT spółki za październik 2005r.) decyzji podatkowej z 10 sierpnia 2009r., określającej tej samej spółce, za ten sam miesiąc (październik 2005r.) podatek VAT. W sprawie wystąpiła zatem tożsamość spraw obu decyzji: przedmiotowa (podatek VAT za październik 2005r.) i podmiotowa (podatek VAT Spółki). Niezmieniona została właściwość rzeczowa - kompetencyjna organu podatkowego oraz została zachowana ciągłość regulacji prawnej praw i obowiązków. Kasacyjne rozstrzygnięcie sprawy decyzją z 18 marca 2008r. jest także załatwieniem sprawy podatkowej w rozumieniu art. 204 i art. 205 Ordynacji podatkowej. Tożsamość sprawy zostaje zachowana również wtedy, gdy nastąpi zmiana strony postępowania, jak też, gdy w prawa i obowiązki strony wejdą jej następcy prawni (w sprawie są to solidarnie odpowiedzialni za zaległy VAT spółki wspólnicy spółki). 2.4 Zdaniem skarżących, nie do zaakceptowania jest pogląd wyrażony w zaskarżonych decyzjach, że brak rejestracji kontrahentów - podwykonawców s.c. "P.-E.", jako podatników VAT czynnych, uzasadnia zakaz odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez niezarejestrowanych podatników. Ograniczenie prawa odliczenia VAT w opisanym stanie faktycznym i prawnym jest sprzeczne z art. 17, art.18, art. 22 w zw. z art. 2, art. 4 VI Dyrektywy Rady Europejskiej 77/388/EWG. Zgodnie tymi przepisami, podatnikiem jest się przez wykonywanie czynności opodatkowanych, a nie przez wypełnienie obowiązków rejestracyjnych. Prawo unijne sprzeciwia się nakładaniu na polskiego podatnika odpowiedzialności za to, że jego kontrahent nie zarejestrował się na potrzeby VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze otrzymanej od kontrahenta wystarczy, że ta faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i zawiera wszystkie wymagane informacje, w tym numer NIP. Faktury podwykonawców zawierają wszystkie takie elementy i informacje uprawniające spółkę do odliczenia VAT naliczonego na fakturach. Ograniczeniem prawa odliczenia podatku VAT naliczonego w świetle w/w przepisów, nie mogą być także wyrok skazujący kontrahenta spółki na zakaz działalności gospodarczej, ponieważ nie wynika to z przepisów VI Dyrektywy, ani z art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołali wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2010r., sygn. C - 438/09. Podsumowując skarżący wskazali, że doszło do rażącego naruszenia prawa UE, będącego przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych z 2009r. Natomiast odmowa stwierdzenia nieważności tych decyzji narusza prawo w zakresie przesłanki unieważnieniowej zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 2.5 Skarżący zarzucili, że w stopniu rażącym zostało naruszone prawo także w zakresie właściwości organów podatkowych do wydania i podpisania decyzji podatkowych, wyrażone w art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 13 § 1 i 2a, art. 43 § 1, 2 pkt 2 i § 3 w zw. z Zarządzeniem nr 13 Ministra Finansów z 20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych i Regulaminem Izby Skarbowej w K. oraz Regulaminem Urzędu Skarbowego w P., obowiązującymi w 2009 i 2010r. Z przepisów tych wynika, że uprawnionymi do wydania i podpisania decyzji podatkowych są organy podatkowe: naczelnik urzędu skarbowego i dyrektor izby skarbowej. Tylko w wypadku nieobecności tych organów, upoważnienie do wydania decyzji podatkowych posiada zastępca naczelnika czy wicedyrektor urzędu i izby skarbowej ds. orzecznictwa. W dniach 10 sierpnia 2009r. i 13 listopada 2009r. oraz w postępowaniu unieważnieniowym w dniach 4 października 2010r., zdarzenia nieobecności ww. organów podatkowych nie miały miejsca. 2.6 Kolejny zarzut skarżących dotyczy nieprawidłowości przy gromadzeniu dowodów z czterech oświadczeń pracowników urzędu skarbowego z dnia 12 sierpnia 2010r. Skarżący zostali pozbawienia prawa wniesienia zastrzeżeń do tych dowodów, a ponadto w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej brak jest podstaw prawnych do przeprowadzenia czynności dowodowych. 2.7 Naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym nastąpiło poprzez wydanie przez A. D. - wicedyrektor Izby, decyzji z dnia [...]Osoba ta brała także udział w wydaniu decyzji z [...]. w postępowaniu instancyjnym, która była przedmiotem badania w trybie nadzoru i wydania w/w decyzji z [...]Stan ten wypełnia przesłankę wznowienia postępowania. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że w sprawie C-438/09 nie ulegało wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane, natomiast w sprawie określenia spółce cywilnej "P.-E." zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. D. i R. D. za te zaległości, fakt wykonania robót budowlanych przez kontrahentów został zakwestionowany. Dalej organ wyjaśnił, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy osoby, która najpierw orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji, w wyniku przeniesienia bądź oddelegowania do organu drugiej instancji, miałaby ponownie orzekać w tej samej sprawie. Instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego ma zatem zastosowanie w procesie kontroli instancyjnej decyzji. Natomiast formułowane przez skarżących zarzuty dotyczą dwóch odrębnych decyzji zapadłych w odrębnych postępowaniach. Decyzja z dnia [...]. została wydana w postępowaniu odwoławczym, natomiast z dnia [...]. w odrębnym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami admistracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Nadto z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Dokonana w oparciu o powyższe przepisy kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie jest zasadna albowiem decyzja mimo częściowego błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.2 Istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy w sprawie zaszły podnoszone przez stronę przesłanki nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].[...]uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w P. z dnia [...].[...]i określającej spółce cywilnej "P.-E." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005r. w wysokości 10.452 zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności G. D. i R. D. za zaległości tejże spółki w podatku VAT za październik 2005r. w kwocie 8535 zł. 4.3 Na wstępie przypomnieć należy, że tryb stwierdzenia nieważności ( art. 247 ord. pod.) jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. Oznacza to, że przedmiotem postępowania w takiej sprawie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty a jedynie badanie istnienia lub nie jednej z wad postępowania wymienionych a art. 247 § 1 ord. pod. 4.4. Po pierwsze skarżący powołali się na przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazali, że decyzją z dnia [...].[...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył wobec spółki cywilnej "P.-E." R. D., G. D. postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień i październik 2005r. Następnie ostateczną decyzją z dnia [...].[...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje organu I instancji i określił spółce cywilnej "P.-E." zobowiązanie w podatku VAT za październik 2005r. w kwocie 10.452 zł. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. D. i R. D. za zaległości spółki cywilnej ‘P.-E." za październik 2005r. w kwocie 8535 zł. Zdaniem skarżących wydanie ostatecznej decyzji z [...]. umarzającej sprawę w zakresie podatku VAT za X 2005r. zamykało drogę do wydania drugiej decyzji określającej spółce podatek VAT za ten sam miesiąc wobec zaistnienia tożsamości podmiotowej i przedmiotowej. Pogląd ten nie jest poprawny, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać należy, że przesłanka nieważnościowa wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. dotyczy sytuacji sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zbadać zatem należało czy ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. umarzająca na podstawie art. 207 i 208 ord. pod. postępowanie wobec s.c. "P.-E.’ R.D., G.D. w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w VAT za IX i X 2005r. jest decyzją o jakiej mowa w powołanej wyżej przesłance nieważnościowej. Zbadać zatem należało czy decyzja ta jest decyzją rozstrzygającą sprawę. Definicję decyzji załatwiających sprawę podatkową zawiera art. 207 ord. pod. W paragrafie 2 stanowi on, że decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zapis ten z woli ustawodawcy dokonuje podziału decyzji na: 1. rozstrzygające sprawę co do istoty ( tj. decyzje merytorycznie załatwiające sprawę podatkową), 2. kończące postępowanie w danej instancji w inny sposób( tj. takie przedmiotem których są pozamerytyczne kwestie procesowe). Redakcja przepisu 247 § 1 pkt 4 ord. pod. wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca w tym przepisie wskazuje wyłącznie na decyzje rozstrzygające a więc merytoryczne. Nie może budzić wątpliwości, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jest decyzją drugiego typu bowiem kończy postępowanie w instancji nie orzekając o jego istocie . Jest to zatem rozstrzygnięcie procesowe nie rodzące zresztą powagi rzeczy osądzonej . A zatem decyzja ta nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji późniejszej rozstrzygającej merytorycznie sprawę podatkową. Poprawny jest pogląd organu ,że wskazane wyżej decyzje nie są tożsame. Podmiotem pierwszej decyzji jest spółka cywilna, drugiej zaś wobec ustania bytu prawnego spółki jej wspólnicy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została w reżimie odpowiedzialności osoby trzeciej (Dział III rozdział 15 ord. pod.), co oznacza, że stroną tego postępowania były osoby trzecie tj. byli wspólnicy spółki. W postępowaniu zaś zakończonym umorzeniem postępowania wymiarowego stroną była spółka reprezentowana przez wspólników . Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 133 § 1 ord. pod. stroną postępowania podatkowego jest tak podatnik jak i osoba trzecia. Okoliczności te z przyczyn wskazanych powyżej dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia. Powołanie ich ma więc walor jedynie informacyjny. Skoro zatem mimo błędnego uzasadnienia w tym zakresie decyzja odpowiada prawu, skargę w tej części należało uznać za chybioną, bowiem uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Informacyjnie w odpowiedzi na zarzut skargi wskazać należy na koniec, że nie jest przy tym poprawny pogląd skarżących, że o tożsamości podmiotowej obu rozstrzygnięć świadczy to, że druga z decyzji wydana została na następców prawnych spółki cywilnej. Przepisy ordynacji podatkowej odróżniają bowiem reżim odpowiedzialności następcy prawnego strony ( roz. 14 dział III) od odrębnego reżimu odpowiedzialności osoby trzeciej (roz. 15 działu III). Oznacza to, że nie można mówić o tożsamości podmiotowej obu rozstrzygnięć skoro skierowane są do innych podmiotów. 4.5 Kolejnym argumentem skarżących świadczących ich zdaniem o nieważności decyzji jest zarzut wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenia tego upatrywali w przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U.04.54.535. ze zm.) w sytuacji jego niezgodności z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. Powołana przesłanka nieważnościowa wynika z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. , który stanowi, że organ podatkowy stwierdzi nieważność decyzji ostatecznej jeżeli wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Powołując się na tą przesłankę strona ma obowiązek wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowania w państwie prawa ( np. wyrok NSA z dnia 7.VI.2001r. III SA 907/00 , www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. W kolejnym orzeczeniu NSA z dnia 13.VII.2001r. III SA 1110/00 publ. jak wyżej Sąd ten wskazał, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia powołanego wyżej przepisu. Podstawą zastosowania tego przepisu w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13.XI.2009r. PP2/4407-207/2009 było ustalenie organów, że spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony od faktur wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych , co do których strona nie wykazała , że obrazują czynności rzeczywiście przez te podmioty dokonane (art. 88 ust 3a pkt 4 a ustawy VAT).Poprawny jest pogląd skarżących, że zgodnie z wykładnią prawa wskazaną w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22.XII.2010r. C-438/09 art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi niezarejestrowanemu do celów tego podatku. Jednocześnie jednak Trybunał ten wskazał , że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku VAT jedynie w sytuacji gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit b VI Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła faktury, oraz rodzaju wykonywanych usług. Jak wynika z przytoczonych tez wyroku ETS prawo do odliczenia podatku od faktur wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego dotyczy wyłącznie sytuacji gdy faktury obrazują czynności faktycznie dokonane przez wystawcę takiej faktury. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie niniejszej organ w oparciu o przeprowadzone dowody zakwestionował fakt wykonania robót przez wystawców faktur. Skora zaś organ ustalił, że czynności nie zostały wykonane przez podwykonawców - wystawców faktur to fakt ich niezarejestrowania na potrzeby podatku VAT nie ma prawotwórczego znaczenia dla pozbawienia strony prawa odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia faktyczne w tym zakresie czy sposób oceny dowodów strona mogła zwalczać jedynie w toku postępowania zwykłego. Jak bowiem wskazano wyżej tryb nadzwyczajny nie może prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tych przyczyn nie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego, które oczywiście może obejmować sytuacje wydania przez organ decyzji na podstawie prawa krajowego pozostającego w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym ( patrz wyrok NSA I FSK 449/09 LEX nr 580523). Na marginesie zauważyć należy, że jeden z podmiotów niezarejestrowanych (M. M. ) wykreślony został z rejestru podatników VAT na skutek prawomocnego wyroku sądu zakazującego mu prowadzenia działalności gospodarczej. Wyrok taki jest skuteczny wobec wszystkich co oznacza, że w państwie prawa respektować go muszą tak podmioty prywatne jak i organy państwa. Konsekwencją sądowego zakazu jest to , że faktura wystawiona przez taki podmiot nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego ( patrz wyrok tut. Sądu I SA/Ke 219/06, publ. cyt. baza internetowa NSA). Oznacza to, że w przypadku faktury wystawionej przez tego podatnika decydujące znaczenie miał prawomocny wyrok sądu powszechnego, którego wtórną konsekwencją było wykreślenie z rejestru. 4.6 Kolejną wskazywaną w skardze przesłanką nieważnościową ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13.XI.2009r. było wskazywanie w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. , że wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości albowiem decyzję wydał zastępca Dyrektora Izby Skarbowej, który zdaniem strony skarżącej może wydać taką decyzje jedynie podczas nieobecności w pracy Dyrektora. Zgodnie z art. 13 § 1 ust. 2 dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Uprawnieni do wydawania decyzji przez zastępcę dyrektora Izby skarbowej w K. wynika z zarządzenia Nr 00202-20/08 Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22.XII.2008r. w sprawie nadania Izbie Skarbowej w K. regulaminu organizacyjnego. Wynika z niego, że zastępca dyrektora ma samodzielne upoważnienie do wydawania decyzji( nie zastrzeżonych każdorazowo do osobistej decyzji dyrektora) oraz w razie nieobecności dyrektora. Taka sama pragmatyka służbowa ( w zakresie kompetencji zastępcy naczelnika do wydawania decyzji) dotyczy na podstawie regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w P. wprowadzonego na podstawie zarządzenia Naczelnika tego urzędu nr OG 0021-2/2007. Oznacza to, że decyzje te wydane zostały przez organ uprawniony, co czyni zarzuty bezzasadnymi. 4.7 Nie są również zasadne zarzuty procesowe skierowanie bezpośrednio pod adresem zaskarżonej decyzji. Organ stosownie do zasady prawdy obiektywnej ( art. 120 ord. pod.) zgromadził i ocenił materiał dowodowy a ocena ta nie wykracza poza ramy nakreślone przepisem 191 ord. pod. Skoro ordynacja podatkowa w art. 181 wprowadziła otwarty katalog środków dowodowych to co oczywiste dowodem mogły być pisemne oświadczenia pracowników organów. Skoro skarżący mogli się co do tych oświadczeń wypowiedzieć to ich prawo do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało naruszone zgodnie z art. 123 § 1 ord. pod. 4.8 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. podnoszący, że wicedyrektor Izby Skarbowej w K. A. D. brała udział w wydaniu decyzji z dnia [...]. a następnie w wydaniu decyzji z dnia [...]. odmawiającej stwierdzenia jej nieważności. Instytucja wyłączenia na którą powołuje się strona ma zastosowanie do kolejnych decyzji wydawanych w toku instancyjnym. Sytuacji takiej w przedmiotowej sprawie nie było albowiem druga z nich otwiera odrębne postępowanie toczone w trybie nadzwyczajnym. 4.9 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji