I SA/Sz 1006/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. S.B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 10 czerwca 2010 r. złożyła wniosek ( uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wniesionych aportem nieruchomości. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, iż działając w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność deweloperską. Spółka jest właścicielem nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanych, na których zostały już poniesione nakłady. W ramach kolejnych projektów deweloperskich najprawdopodobniej wykorzystywane będą również nieruchomości, które Spółka dopiero w przyszłości nabędzie na ten cel. W zależności od potrzeb konkretnego projektu. Spółka zamierza zdywersyfikować ryzyko związane z prowadzoną działalnością poprzez realizację poszczególnych projektów deweloperskich w ramach odrębnych spółek celowych, działających w formie spółek kapitałowych (dalej: spółki celowe). Takie rozwiązanie zwiększa również możliwości pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania (kredytów). Spółka zamierza pokrywać swój wkład do spółki celowej w formie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (zabudowanych i/lub niezabudowanych), których jest już obecnie właścicielem, bądź które nabędzie w przyszłości na użytek konkretnych projektów. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny, Spółka będzie obejmowała udziały w spółce celowej, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości podwyższanego kapitału zakładowego spółki celowej. Spółka zamierza wnosić wkłady w taki sposób, aby kapitał zakładowy spółek celowych był podwyższany o kwotę niższą niż wartość rynkowa nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu (aportu). Różnica pomiędzy wartością wnoszonego przez Spółkę wkładu a wartością nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów spółki celowej (tzw. agio) będzie przekazywana na kapitał zapasowy spółki celowej. Wartość wkładu będzie określona w umowie spółki celowej i będzie ona odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W związku z tym, iż wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółki celowe w projektach deweloperskich, nie będą one kwalifikowane przez spółki celowe jako środki trwałe, a w konsekwencji nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym, zadano następujące pytanie : w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu spółki celowej z tytułu ewentualnej sprzedaży przez tą spółkę nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, iż w przypadku sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, spółka celowa powinna ustalić z tego tytułu koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nieruchomości ustalonej przez spółkę celową na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości. Spółka zauważyła, że w związku z tym, iż wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółkę celową w projektach deweloperskich, nie będą kwalifikowane przez tą spółkę jako środki trwałe, w konsekwencji nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne to nie sposób zatem zastosować wprost wskazywanych regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54,poz. 654 ze zm.), bowiem odnoszą się one bezpośrednio wyłącznie do środków trwałych. W ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji koszt uzyskania przychodu z tytułu ewentualnej sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego należy ustalić w oparciu o takie same zasady jak wskazane powyżej, które dotyczą środków trwałych. Co prawda, z uwagi na specyfikę sposobu wykorzystania nieruchomości przez spółkę celową i w rezultacie odmienne kwalifikacje nieruchomości w księgach spółki celowej, nie będą ustalane wartości początkowe nieruchomości (w konsekwencji nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów dla spółki celowej), ale nie zmienia to faktu, iż koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości powinien być ustalony w oparciu o analogiczne zasady, to jest na takim poziomie na jakim ustalona byłaby wartość początkowa tych nieruchomości, gdyby spółka zakwalifikowała je jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Nie ma bowiem, zdaniem Spółki, przesłanek do tego, aby różnicować poziom kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży danego składnika majątkowego otrzymanego w drodze aportu, w zależności od tego, czy spółka celowa zakwalifikuje go jako środek trwały podlegający amortyzacji, czy też jako zapas (składnik majątkowy nie podlegający amortyzacji). Spółka stanęła zatem na stanowisku, iż w przypadku sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, spółka celowa powinna ustalić z tego tytułu koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nieruchomości ustalonej przez spółkę celową na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w B. , działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną Nr[...] , w której stwierdził, iż stanowisko S. B.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, iż przy interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie dla właściwej wykładni przepisu ma jego dosłowna treść, zarówno bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Organ wskazał, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Przywołał też treść art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wskazując jakich wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy zauważył przy tym, iż powyższy przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi, w konsekwencji nie może on być stosowany do stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym przedstawionego we wniosku, gdyż jak wskazano w jego treści wniesione aportem nieruchomości niezabudowane oraz zabudowane nie będą zaliczane przez spółkę celową do środków trwałych. Mając to na uwadze, a także fakt, iż w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię należy stwierdzić, iż koszty uzyskania w przypadku sprzedaży wskazanych składników majątkowych należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części zaskarżonej interpretacji, organ odniósł się do argumentacji Spółki dotyczącej przedmiotowego tematu, która opiera się na pośrednim zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy do przedstawionej sytuacji. Wskazał, iż powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie gruntów lub innych środków trwałych oraz udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tychże składników majątkowych. Ustawodawca posłużył się tutaj pojęciem "wydatki", które jest bardzo szerokie, przy czym organ podkreślił , iż pojęcie to zostało użyte w kontekście celu jakim jest "nabycie", "wytworzenie" określonych składników majątkowych. Tym samym sformułowanie "wydatki na nabycie lub wytworzenie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących przeniesienie własności danych składników majątkowych. W przedstawionym stanie faktycznym w zdarzeniu przyszłym spółka celowa nabędzie nieruchomości w ramach wkładu niepieniężnego, w zamian za co Spółka otrzyma ustaloną przez strony ilość udziałów o ustalonej nominalnie wartości. Innymi słowy wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla Spółki swego rodzaju wynagrodzenie (wydatek) za wnoszony aport, konsekwencją czego wartość ta będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki celowej. Tym samym zakładając, że nabyte składniki majątkowe stanowiłyby środki trwałe dla spółki celowej, co skutkowałoby możliwością bezpośredniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie można twierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nabytych w drodze aportu środków trwałych jest ich wartość rynkowa, gdyż spółka celowa nie poniosłaby wydatku na dane środki trwałe w takiej wartości. Odnosząc się natomiast do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który znajduje zastosowanie do przedmiotowej sprawy organ podatkowy stwierdził, iż wskazuje on wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki celowej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż spółka celowa nabędzie nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Reasumując organ stwierdził, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu, przy którym wystąpi tzw. agio, spółka celowa będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej wydanych w zamian za ten aport udziałów, oraz o wartość innych wydatków poniesionych przez nią w związku z nabyciem wniesionych aportem składników majątkowych, o ile nie zostały one już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia [...] r. S. Spółka z o.o. z siedzibą w S., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. S.Spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] r. i wniosła o jej uchylenie oraz przyznanie kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj: art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegające na przyjęciu, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze aportu, koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony na poziomie wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci tej nieruchomości. W ocenie skarżącej Spółki, koszt uzyskania przychodu spółki celowej z tytułu ewentualnej sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości otrzymanej od Spółki w drodze aportu powinien być równy sumie: wartości nominalnej nowoutworzonych udziałów spółki celowej wydanych Skarżącemu w zamian za otrzymaną w formie wkładu niepieniężnego nieruchomość oraz nadwyżki powyżej wartości nominalnej tych udziałów do wartości rynkowej nieruchomości, która będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki celowej (tzw. agio).Skarżąca wskazała dalej, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych przepisów, które regulowałyby sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w analizowanej sytuacji, w konsekwencji czego, koszty uzyskania przychodu należy ustalić bazując na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie skarżącej, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanej w drodze wkładu niepieniężnego, ustalając poziom kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów należy odwoływać się do wartości, na jaka wyceniono wkład (zbywaną nieruchomość). Wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za aport w żaden sposób nie może być utożsamiana z poziomem wydatków spółki celowej na nabycie przedmiotu wnoszonego do niej wkładu. Realny koszt nabycia przedmiotu wkładu, stanowi nie tylko wartość nominalna wydanych udziałów, ale również wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki celowej, czyli tzw. agio. Nadto skarżąca Spółka, wskazała, że nie znajduje żadnego uzasadnienia odnoszenie się do wartości nominalnej udziałów a nie do ich wartości emisyjnej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla ten akt. Natomiast, stosownie do art. 151 ww. ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca Spółka wskazała, że działając w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność deweloperską i zamierza realizować poszczególne projekty deweloperskie w ramach odrębnych spółek celowych i zamierza pokrywać swój wkład do spółki celowej w formie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, które nie będą kwalifikowane przez spółki celowe jako środki trwałe. Wniosek o interpretację dotyczył sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu spółki celowej z tytułu ewentualnej sprzedaży przez tą spółkę nieruchomości lub ich części wniesionych do niej przez skarżącą Spółkę. Wskazać należy, że dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu, musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 (poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu) i art. 16 ust. 1 (nie umieszczenie na liście wyłączeń z kosztów podatkowych) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd podziela stanowisko organu co do zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Bezspornie, mając na uwadze okoliczności przywołane przez wnioskodawcę w niniejszej sprawie wydatek poniesiony na nabycie aportu nie został umieszczony na liście wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zastosowanie znajdzie, co zasadnie wywodzi organ zasada z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, iż ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, jest uzależnione od wykazania jego bezpośredniego / pośredniego ale związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki celowej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż spółka celowa nabędzie nieruchomości w drodze aportu wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Przedstawiony przez Stronę sposób interpretacji omawianego zagadnienia, opierający się na pośrednim zastosowaniu art.16 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieuprawniony ze względu na niedopuszczalność stosowania analogii w prawie podatkowym. Wykładnia prawa podatkowego winna być wykładnią ścisłą. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Zakaz stosowania analogii dotyczy również zakazu stosowania nowych stanów faktycznych w zakresie ulg, zwolnień podatkowych, czy też obowiązków podatkowych. Konkludując należałoby przyjąć, iż w prawie podatkowym należy szukać granic opodatkowania, poza które nie powinna wychodzić wykładnia prawa. Przywołany przez skarżącą Spółkę, przepis art.16 ust.1 pkt 1 omawianej ustawy dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi natomiast w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wniesione aportem nieruchomości, nie miały być zaliczane przez spółkę celową do środków trwałych, co już jest wystarczającą podstawą do odmowy zastosowania tego przepisu do analizowanego przypadku. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż nie znajduje żadnego uzasadnienia odnoszenie się do wartości nominalnej udziałów a nie do ich wartości emisyjnej, warto zwrócić uwagę na: - po pierwsze – na pojęcie zwrotu "koszt uzyskania przychodu" jako wydatku poniesionego, - po drugie - całokształt rozwiązań związanych z podatkowym rozliczeniem aportu wprowadzonych przez ustawodawcę. W szczególności należy tutaj wskazać, na regulację dotyczącą sposobu ustalenia wysokości przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Innymi słowy ustawodawca przyjął, iż w przypadku aportu wartością w oparciu, o którą dokonywane są rozliczenia podatkowe jest wartość nominalna udziałów, nie zaś ich wartość emisyjna. Skoro zatem ustawodawca uznał, iż dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna, nie wartość emisyjna, konsekwentnie należy przyjąć, iż koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy, gdyż prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Odnosząc się do zarzutu strony co do agio, wskazać należy, że Sąd podziela ocenę wyrażoną przez Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 963/10 z dnia 10 lutego 2011 r. rozstrzygającego sprawę interpretacji Spółki co do opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia aportu do Spółki docelowej. Okoliczność, że przy obejmowaniu udziałów występuje agio jednoznacznie wskazuje na to, iż aport ma wartość większą niż nominalna wartość wydanych w zamian zań udziałów. Generalnie przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy należy traktować raczej jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej, że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 K.s.h. wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio (art. 154 § 3 zdanie drugie K.s.h.). Dopiero poznanie przyczyn, dla których tego typu operacja jest dokonywana, pozwoliłoby stwierdzić, czy jest ona uzasadniona. Powyższe nie ma jednak wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu, albowiem kosztem będzie poniesiony wydatek – a tym jest dla Społki docelowej wartość nominalna. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Sąd uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.