I SA/Kr 165/11

Sygn. akt I SA/Kr 165/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi Betoniarni "W" W. B. i D. B. s.c. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008r., - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 29.09.2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie skarżącej Betoniarni "W" W. B., D. B. s.c. w S. różnicę w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. do rozliczenia w następnych miesiącach w kwocie 6.930,00 zł oraz różnicę w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. do zwrotu w kwocie 185.667,00 zł. Wydanie decyzji było wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, która wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008 roku. Organ podatkowy zakwestionował działania strony skarżącej polegające na opodatkowaniu stawką 7% czynności określanych według dokumentujących je faktur, jako wykonanie w budynkach mieszkalnych ław, stropów, płyty lub podbetonki z podaniem na fakturze dla każdej z tych czynności ilości dostarczanego betonu. Organ podatkowy ocenił, że udokumentowane fakturami czynności polegające na: • dostarczeniu przez stronę skarżącą wyprodukowanego przez Nią betonu, • wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych budynku przy użyciu pompy stanowiącej własność Skarżącej i obsługiwanej przez jej pracownika, • ubiciu wylanego betonu przy użyciu wibratora należącego do Skarżącej i obsługiwanego przez jej pracownika są tylko czynnościami pomocniczymi, nierozerwalnie związanymi w stosunku do podstawowej czynności strony Skarżącej tj. dostawie wyprodukowanego betonu i powinny podlegać opodatkowaniu stawką 22%. Organ podatkowy stwierdził, że usługi budowlane udokumentowane fakturami z zastosowaniem 7% stawki podatku VAT, polegały w rzeczywistości na zalaniu wyprodukowanym przez Spółkę betonem, przy użyciu pompy, wskazanych przez odbiorcę elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych. Biorąc pod uwagę między innymi zasady metodyczne PKWiU, według których czynności polegające na dostarczeniu, zamontowaniu, zainstalowaniu wyprodukowanych przez producenta towarów – klasyfikowane są w grupowaniu tych towarów, organ podatkowy uznał przedmiotowe czynności za dostawę towaru i opodatkował według stawki 22%. Na skutek odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15.03.2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Takie rozstrzygnięcie spowodowane było niedostatecznym wyjaśnieniem kwestii charakteru prac dodatkowych wykonywanych przez pracowników Skarżącej, poza dostarczeniem i wylaniem betonu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji miał dokładnie zbadać zakres i rodzaj czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach transakcji kwalifikowanych przez Nią jako świadczenie usług budowlanych i opodatkowanych według stawki 7%. W ramach ponownie przeprowadzanego postępowania organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy, poprzez dokonanie następujących czynności: • w oparciu o zebrane dowody dokonano porównania ilości betonu dostarczonego odbiorcom w poszczególnych dniach miesiąca na podstawie dokumentów WZ oraz wystawionych faktur, • wezwano Spółkę do dostarczenia instrukcji dotyczącej technologii dostarczania betonu, • przesłuchano w charakterze świadka 27 spośród 29 osób zatrudnionych w Spółce w sierpniu 2008 r. (jeden pracownik zmarł, drugi nie zgłosił się na przesłuchanie z uwagi na pobyt za granicą). Po przeprowadzeniu ww postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30.08.2010 r. wydał decyzję nr [...], w której uznał, że Spółka nie świadczyła usług budowlano-montażowych lecz dokonywała dostawy betonu opodatkowanej stawką 22% i określił nadwyżkę podatku naliczonego na należnym w kwocie 192.597,00 zł w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy: 185.667,00 zł – w wysokości wskazanej w deklaracji, • do przeniesienia na następny miesiąc: 6.930,00 zł – w wysokości niższej niż wskazana w deklaracji. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29.11.2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ podatkowy uznał, że brak odpowiedniej liczny pracowników, brak podwykonawców oraz narzędzi i materiałów prowadzi do wniosku, że Spółka nie miała możliwości wykonania w sierpniu 2008 r. usług budowlano-montażowych, równocześnie dokonując 83 transakcje dostawy betonu. Spośród 12 przesłuchanych w charakterze świadków osób fizycznych, na rzecz których Spółka miała świadczyć usługi budowlane, jedynie 3 osoby potwierdziły wykonanie drobnych prac, które najczęściej zostały opisane jako drobne prace pomocnicze związane z dostawą betonu. Pracownicy skarżącej Spółki pomagając w wykonywaniu prac budowlanych, wykonywali je z materiału powierzonego przez właściciela budowy z użyciem narzędzi należących do niego, a nikt ze Spółki nie nadzorował tych prac. W przypadku dokonywania tych dodatkowych prac przez pracowników skarżącej, usługi te nie podwyższały wartości transakcji i nadal kalkulowane były one w odniesieniu do 1 m3 dostarczonego betonu. Z wyliczeń organu podatkowego wynika, że jeden pracownik Spółki jeździł od 2 do 5 razy samochodem dostarczając beton odbiorcom w różnych miejscowościach, a odbywając taką liczbę kursów nie mógł równolegle świadczyć usług budowlanych polegających na wykonaniu ław fundamentowych lub stropu. Z dokumentów przedstawionych przez Spółkę nie wynikało, aby do obowiązków pracowników należało wykonywanie usług budowlanych, nie zostali oni przeszkoleni z przepisów BHP w tym zakresie. Ponadto organ podatkowy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej Spółka twierdziła, iż jedynie dostarcza beton nie wykonują przy tym żadnych dodatkowych prac, a zmiana stanowiska nastąpiła na etapie składania zastrzeżeń do protokołu z kontroli. Także umowy potwierdzające świadczenie usług budowlano-montażowych nie były przedstawiane podczas kontroli podatkowej, a zostały złożone dopiero do akt wszczętego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku czynności kompleksowych, na które składają się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy między podatnikiem a klientem, a także czynności pomocnicze nie zbędne do wykonania czynności podstawowej (w tym przypadku wykonywane w niektórych przypadkach drobne prace pomocnicze przy szalowaniu itp.), właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy ustalić mając na uwadze stawkę dla kompleksu czynności i biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Betoniarnia "W" W.B., D. B. s.c. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenia następujących przepisów: • art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak podania w rozstrzygnięciu decyzji jakiego podatku ona dotyczy; • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności zaś całkowity brak wskazania przyczyn dla których dowodom potwierdzającym prawidłowość dokonanego przez "W" s.c. rozliczenia odmówił wiarygodności; • art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie normy w niej wyrażonej; • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu mającym wpływ na efekt prowadzonego postępowania; • art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż do świadczonych przez "W" s.c. robót budowlano-montażowych świadczonych w obiektach budownictwa mieszkaniowego należy przyjąć stawkę podatku w wysokości 22% Skarżący wskazał, że zgodnie z Ordynacją podatkową decyzja powinna zawierać wskazanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie i uzasadnienie. Tymczasem w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji brak jest informacji jakiego podatku ona dotyczy. Adresat decyzji nie ma obowiązku z zawartej w decyzji podstawy prawnej wyciągać wniosku, czego dotyczy zapadłe w niej rozstrzygnięcie, a samo zacytowanie w niej podstawy prawnej ustawy o podatku od towarów i usług nie może zastąpić jasnego wyartykułowania w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji, że właśnie podatek od towarów i usług jest tą decyzją nakładany. Ponadto organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę tych treści zeznań świadków, z których wynika, że pracownicy "W" s.c. wykonywali usługi budowlano – montażowe tzn. ułożyli zbrojenie czy wykonali oszalowanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znalazły się wyjaśnienia, dlaczego odmówiono wiary tym zeznaniom. Zdaniem Skarżącej nie można zgodzić się z organem podatkowym, że zastosował on art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wymogiem szacowania jest przedstawienie dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe ograniczyły się do wskazania, że przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie natomiast nie przedstawiono dowodów, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania w stosunku do wszystkich zakwestionowanych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. W szczególności organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na zakwalifikowanie transakcji dokonywanych przez skarżącą Spółkę jako dostawę towaru i opodatkowanie stawką 22%. Odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania jakiego podatku dotyczy decyzja, organ podatkowy podniósł, iż sentencja zaskarżonej decyzji zawiera precyzyjne wskazanie przepisów prawa, na podstawie których została wydana, a rozstrzygnięcie jest jasne i pełne. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł również wyjaśnienia i opis przyczyn, którymi kierował się odmawiając wiarygodności dowodom potwierdzającym prawidłowość dokonanego przez Skarżącą rozliczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione były wszystkie warunki pozwalające na zastosowanie wspomnianego przepisu. Wysokość podstawy opodatkowania przyjęta została w oparciu o zaewidencjonowane ceny sprzedaży wynikające z wystawionych przez Skarżącą faktur. Organ podatkowy przyjął, że nierzetelność rejestru sprzedaży wynikała tylko z błędnego zakwalifikowania dokonanych przez Skarżącą transakcji do usług zamiast dostawy towarów, a w konsekwencji do błędnego zastosowania stawki 7% zamiast 22%. Wnioski płynące z uzupełnionych dowodów odnosiły się do wszystkich transakcji. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący zbadał stan faktyczny sprawy i zebrał materiał dowodowy pozwalający wydać zaskarżoną decyzję, a obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony zwłaszcza w sytuacji, gdy zebrany materiał nie budzi wątpliwości i można na jego podstawie prawidłowo ustalić stan faktyczny w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegający na braku podania w rozstrzygnięciu decyzji jakiego podatku ona dotyczy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokładnie wskazał jakiego podatku ona dotyczy, jakiego okresu dotyczy rozstrzygnięcie oraz wskazał jaka kwota podlega rozliczeniu w następnych miesiącach, a jaka podlega zwrotowi. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w skardze nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na efekt prowadzonego postępowania. Analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania pokazuje, że podjęły one wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i wystarczający do jej rozstrzygnięcia. W myśl sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego Sąd uznał, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie przekroczył przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez skarżącą w tym zakresie zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto wszelkie rozważania dotyczące aspektu oceny zgromadzonych dowodów czyniąc zadość w stopniu wystarczającym zasadzie przekonywania. Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy doszło do nieprawidłowej klasyfikacji dokonanych transakcji jako usługi budowlano-montażowe i opodatkowanie ich według stawki 7%, gdy tymczasem transakcje dokonywane przez Skarżącą powinny być uznane za dostawę towaru i opodatkowane według stawki 22%. Niewątpliwie głównym świadczeniem Skarżącej była produkcja i dostarczanie do odbiorców wyprodukowanego betonu. W ramach tej usługi Spółka zobowiązywała się do wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego przy użyciu pompy stanowiącej własność skarżącej Spółki i obsługiwanej przez jej pracownika oraz do ubicia wylanego betonu przy użyciu specjalnych narzędzi (wibratora) należących do Spółki i obsługiwanych przez jej pracownika. Cena w ramach tych czynności ustalana była od 1 m3 betonu, przy czym ze zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi faktur, wynika, że była ona niezmienna i nie zależała od tego czy u danego odbiorcy należało np. użyć pompy do wylania betonu. Jak słusznie wskazały organy podatkowe, czynności te składają się na jedną usługę kompleksową, gdzie usługą główną jest dostawa betonu. Jak wynika z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 "artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej" (LEX nr 161671). Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1391/09, który stanął na stanowisku, iż "w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jak świadczenie usług" (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że pracownicy skarżącej Spółki w niektórych przypadkach wykonywali czynności wykraczające poza obręb głównego świadczenia tj. wykonywali prace związane np. z szalowaniem. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy prawidłowo jednak uznał, że czynności te miały jedynie charakter pomocniczy. O nikłym znaczeniu tych sporadycznych czynności świadczą przede wszystkim zeznania pracowników Skarżącej Spółki, którzy oświadczyli, że prace te wykonywali sporadycznie, była to pomoc związana z wylaniem betonu. W większości przypadków prace te były wykonywane w celu przyspieszenia wylania betonu w sytuacji, gdy odbiorca nie przygotował wszystkiego na czas. Także wspólnicy skarżącej Spółki oświadczyli, że nie wykonywali żadnych usług budowlanych, w tym zbrojenia pod stropy czy szalowanie ław (później przedstawiali inne stanowisko). Ponadto D.B. oświadczyła, iż "cena za pompę i wibrator wliczana jest w cenę m3 betonu". Dodatkowo, tylko trzech spośród przesłuchiwanych odbiorców betonu zeznało, że pracownicy skarżącej Spółki wykonywało dodatkowe prace, w tym jedna z nich określiła wprost, że była to jedynie drobna pomoc. Nadto analiza przedłożonych faktur pozwala także przyjąć, że także w przypadku, gdy pracownicy skarżącej wykonywali wskazane dodatkowe drobne prace, cena usługi była kalkulowana ciągle w oparciu o cenę m3 betonu i nie ulegała w takich przypadkach zwiększeniu. Wszystkie te okoliczności, wedle zasad logicznego rozumowania świadczą o tym, że Skarżąca nie sprzedawała odbiorcom dodatkowych usług budowlano-montażowych, które mogłyby być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a stanowiły jedną kompleksową usługę opodatkowaną według stawki 22%. W odniesieniu do zarzutów Skarżącej dotyczących niezastosowania normy wyrażonej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że głównym problemem i kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie według jakiej stawki powinny być opodatkowane świadczenia Skarżącej. Dlatego określenie podstawy opodatkowania mogło odbyć się w oparciu o faktury przedłożone przez Skarżącą. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.