I SA/Łd 205/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy I. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej oddala skargę. I SA/Łd 205/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta T. z dnia [...] roku w sprawie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego określenia I. P. wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. W dniu [...] roku I. P. złożyła do Urzędu Miasta w T. wniosek o zawieszenie postępowania, wszczętego przez Burmistrza Miasta T. postanowieniem z dnia [...] roku, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za 2009 rok do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej umorzenia postępowania dotyczącego ustalenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Postanowieniem z dnia [...] roku Burmistrz Miasta T. odmówił zawieszenia postępowania. W dniu [...] roku pełnomocnik I. P. wniósł na to postanowienie zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 204 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze. zm.). Mając na uwadze zarzuty odwołania SKO wskazało (powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stosowne orzecznictwo sądowe), że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Wskazano, że artykuł 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwała na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zdaniem organu przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Podniesiono, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. W opinii SKO nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Podniesiono, że przepis ten nie stanowi także podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, jeżeli w odniesieniu do ostatecznej decyzji rozstrzygającej istotne dla rozpoznania sprawy podatkowej zagadnienie wstępne zostało wszczęte postępowanie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych w celu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Zważono, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygniecie sprawy podatkowej. Zdaniem organu zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. tzw. zagadnienie wstępne" lub "kwestia prejudycjalna", gdyż sprawa podatkowa - określenie wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej - nie jest uwarunkowana uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Wskazano, że przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Ł., na dzień rozpatrywania sprawy (oprócz postępowania zażaleniowego), nie toczy się żadne inne postępowanie. Zdaniem organu, skoro przed organem odwoławczym nie ma żadnej innej sprawy dotyczącej podatniczki, to również kwestia tzw. "zagadnienia wstępnego" lub "kwestii prejudycjalnej " nie mogła wyłonić się w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do treści odwołania dotyczącej sprawy B. K., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wyjaśniło, iż przedmiotowa sprawa dotyczy I. P., nie zaś innej podatniczki, a zatem powoływanie się na inne sprawy rozpatrywane przez ten organ odwoławczy jest niezasadne. Postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] roku zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa formalnego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie w postaci: • art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie i zaakceptowanie, że nie zachodzi w sprawie przesłanka do zawieszenia postępowania przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. tzw. "zagadnienie wstępne" lub "kwestia prejudycjalna", gdyż zdaniem organu, sprawa podatkowa - określenie wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej — nie jest uwarunkowana uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Ł., na dzień rozpatrywania sprawy (oprócz przedmiotowego postępowania zażaleniowego) nie toczy się żadne inne postępowanie, podczas gdy nadal nie jest pewne czy skarżąca w ogóle musi uiszczać opłatę targową, gdyż w toku jest inne postępowanie dotyczące ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., bowiem skarga podatniczki wprawdzie została oddalona przez WSA w Ł. na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości, ale nie rozpoznano jeszcze jej skargi kasacyjnej w NSA; • art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ich zastosowania i całkowicie gołosłowne oraz bezzasadne przyjęcie, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania, a to mimo tego, że skarżąca wskazała, że nie została rozstrzygnięta ostatecznie sprawa w przedmiocie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 r., gdyż wyrok WSA z [...] r. sygn. [...] nie jest prawomocny na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą do NSA w Warszawie, której rozpatrzenie będzie miało wpływ na dalszy bieg postępowania w przedmiocie określenia opłaty targowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy bagatelizuje fakt, że nadal nie jest pewne, czy skarżąca w ogóle musi uiszczać opłatę targową, gdyż w toku jest inne postępowanie, w którym wystąpiła ona o ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok i sprawa ta nie została ostatecznie rozstrzygnięta, bowiem wyrokiem z dnia [...] roku sygn. akt [...] WSA w Łodzi oddalił wprawdzie skargę podatniczki na decyzję SKO utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji o umorzeniu postępowania w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, jednak od wyroku tego skarżąca wniosła skutecznie skargę kasacyjną do NSA i oczekuje na jej rozstrzygnięcie. W konsekwencji dopiero prawomocne i ostateczne rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej tego, czy skarżąca w ogóle jest zobowiązana do płacenia opłaty targowej, czy też jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co uchylałoby obowiązek płacenia opłaty targowej z uwagi na treść art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.), ma przesądzające znaczenie dla określenia istnienia obowiązku zapłaty targowej i wysokości tej opłaty, stąd też postępowanie w sprawie wymiaru opłaty targowej powinno być poprzedzone prawomocnym rozstrzygnięciem tego, czy skarżąca jest w ogóle obowiązana do płacenia opłaty targowej, co ostatecznie winno skutkować zawieszeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za 2009 rok. W związku ze zgłoszonymi uchybieniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od SKO w Ł. na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalej "ppsa" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i postanowienia administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Przed przystąpieniem do oceny stanowiska strony w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe (administracyjne) to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Oczywiście istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia. Ustawodawca instytucję zawieszenia postępowania z urzędu uregulował w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W treści tej normy wskazał enumeratywnie przypadki, w których jest ono obligatoryjne. Oznacza to, że jeżeli pojawi się jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Instytucja ta jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może mieć ona miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych (art. 201-206 Ordynacji podatkowej). Zasada ekonomiki postępowania nie jest zasadą bezwzględną, jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. Rzeczą oczywistą jest, że w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli mają one charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, składając wniosek o zawieszenie postępowania, powołała się na przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zawieszenie postępowania jest zasadne, ponieważ rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Skarżąca za zagadnienie wstępne uznała konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Ł. oddalającego skargę na decyzję organu odwoławczego utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, jako że rozstrzygnięcie to ma jej zdaniem istotny wpływ na wynik postępowania prowadzonego wobec strony w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za 2009 rok, bowiem stosownie do art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 tej ustawy, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest błędne i nie zasługuje na uwzględnienie. Problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród wszystkich przesłanek zawieszenia postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone (postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 519/96, LEX nr 28934). Inaczej, jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663). Z kolei, jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2002, nr 7, s. 64) na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może zatem dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy. Na tle art. 201 § 1 pkt 2 O. p. utrwalony jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z 10.08.1983 r., I SA 481/83, opubl. ONSA 1983, Nr 2, poz. 65 i PiP 1984, Nr 7, str. 147). Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że SKO zasadnie oceniło, że sytuacja taka w niniejszej sprawie nie występuje. Brak jest bowiem takich zależności między toczącym się przed organem podatkowym postępowaniem dotyczącym określenia stronie skarżącej zobowiązania w opłacie targowej za 2009 rok a wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie skargi kasacyjnej na umorzenie postępowania dotyczącego wprawdzie skarżącej, ale innego podatku. W sprawie dotyczącej umorzenia postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości żaden z organów nie uznał skarżącej za podatniczkę tegoż podatku, a tylko wtedy - zdaniem sądu - zaistniałaby ewentualnie przesłanka do zawieszenia postępowania dotyczącego określenia opłaty targowej. W uzasadnieniu tego stanowiska SKO wskazało m.in., powołując się także na orzecznictwo, że w doktrynie prawa administracyjnego istnieje zgodność co do tego, że o ile dane zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania. Wykazanie zatem jakiegokolwiek związku między postępowaniami nie jest wystarczającą przesłanką zawieszenia postępowania. Musi to być związek dotyczący rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanego przepisu. Ustalenie tego związku należy do organu podatkowego. Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec I. P., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za 2009 rok, na podstawie art.201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ za zagadnienie wstępne nie może być uznana kwestia oceny przez NSA orzeczenia WSA w Ł. oddalającego skargę w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Bez wpływu na powyższe stanowisko Sądu pozostaje regulacja zawarta w art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem żaden z organów podatkowych prowadzących postępowanie dotyczące podatku od nieruchomości nie uznał skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości, a postępowanie w tym zakresie zostało umorzone. Podkreślić należy, że ewentualne rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej umorzenia postępowania w zakresie podatku od nieruchomości, nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy zakończenie postępowania podatkowego w zakresie opłaty targowej oraz wydanie decyzji w zakresie określenia wysokości tego zobowiązania za 2009 rok, a postępowania te są odrębnymi postępowaniami dotyczącymi innych podatków i w każdym z nich organy prowadzące te postępowania, muszą dokonać odpowiednich, odrębnych ustaleń. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje kwestia odmiennego niż w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wniosku o zawieszenie postępowanie w sprawie dotyczącej innej podatniczki, bowiem inna sprawa nie jest przedmiotem badania przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, a nadto decyzje wydane w innej sprawie nie są wiążące w sprawie I. P. W związku z tymi okolicznościami faktycznymi, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału. W swoim postanowieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. opisało stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniosło się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę. P.Z-C.