I SA/Rz 92/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. spraw ze skarg A.O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. i 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2010 r., Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...], [...] ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok i 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwotach odpowiednio 64.404,00 zł i 29.663,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze .zm.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)- u.o.p.d.f. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w 2004 i 2005 roku A. O. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym PIT-36 z tytułu prowadzonej działalności za 2004 r. wykazał przychód w wysokości 1.467.098,86 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.628.061,37 zł oraz stratę w wysokości 160.962,51 zł, a także wpłacone zaliczki w kwocie 2.824,00 zł, nie wykazując żadnych odliczeń od należnego podatku dochodowego. W zeznaniu zaś za 2005 r. wykazał dochód w wysokości 10.352,35 zł stanowiący różnicę przychodu w kwocie 1.801.906,32 zł oraz kosztów uzyskania przychodu w kwocie 1.791.553,97 zł, wpłacone zaliczki wyniosły 3.712,20 zł, wykazał również dochód żony uzyskany z innych źródeł w wysokości 4.357,35 zł oraz wpłacone zaliczki z tego tytułu w wysokości 828,00 zł W wyniku przeprowadzonej wstępnej analizy dochodów i wydatków organ I instancji ustalił, że w kontrolowanych latach podatnik nie dysponował środkami pieniężnymi, wystarczającymi na sfinansowanie znanych organowi i poniesionych w tymże roku wydatków oraz wykazanej straty z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 i 2005 rok, wzywając równocześnie podatnika do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dowodów, a także do złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), o poniesionych wydatkach i o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003 r. oraz 31.12.2004 r. Na podstawie złożonych wyjaśnień a także zebranego materiału dowodowego organ ustalił, iż na dzień 31 grudnia 2003 r. podatnik posiadał środki finansowe w wysokości 53.500,36 zł, poniósł wydatki opiewające na łączną kwotę 234.830,33 zł, w tym: -zakup naczepy Schmitz za kwotę 48.000,00 zł, -zakup myjki ciśnieniowej za kwotę 9.509,18 zł, -spłaty rat pożyczki udzielonej przez B.B. w kwocie 11.666,64 zł, -spłaty rat pożyczki udzielonej przez Starostę K. w kwocie 4.292,00 zł, -strata uzyskana z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 160.962,51 zł, - zakup ubrań w kwocie 400,00 zł Osiągnął przychód w wysokości 199.976,19 zł z tytułu: -pożyczki od B. i M. B. w kwocie 30.000,00 zł, - pożyczki od K. B. w kwocie 70.000,00 zł -środków pieniężnych na kontach bankowych pochodzących z kredytów odnawialnych w banku [...] w kwocie 26.643,02 zł - udzielonego żonie M. O. kredytu odnawialnego przez bank [...], 15.000,00 zł, -amortyzacji, nie będącej faktycznym wydatkiem w kwocie 58.333,17 zł. Dokonana przez organ analiza drugiego okresu rozliczeniowego tj. za 2005 r. wykazała, że na dzień 31 grudnia 2004 r. podatnik posiadał środki w kwocie 18.646,00 zł. Poniesione zaś przez niego w tym roku wydatki przekroczyły powyższą kwotę o 27.769,30 zł. Wykazane przez podatnika przychody opiewały na kwotę 192.274,83 zł i składały się na nie: - pożyczka udzielona przez W. K. w kwocie 60.000,00 zł, dochód osiągnięty z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 8.630,71 zł, amortyzacja w kwocie 45.000,00 zł Mając powyższe na uwadze organ I instancji decyzją z dnia 18.03.2009 r. Nr [...] umorzył postępowanie w sprawie ustalenia podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok zaś za 2005 r. ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 20.827,00 zł. - decyzja z dnia [...].03.2009 r. Nr [...]. Od obu powyższych decyzji podatnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił zaskarżone decyzje celem ustalenia tzw. dochodu czystego z prowadzonej działalności gospodarczej odrębnie w stosunku do podatnika i do jego żony, jako że w aktach sprawy brak było informacji o istnieniu rozdzielności majątkowej. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ ustalił, iż w 2004 roku podatnik wraz z małżonką ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.590.373,55 zł., w tym: -faktycznie poniesione koszty z tyt. działalności gospodarczej 1.506.858,06 zł, -zakup naczepy Schmitz w dniu 25.03.2004 r. 48.000,00 zł, -zakup myjki ciśnieniowej 9.509,18 zł, -spłaty rat pożyczki udzielonej przez B. B. w 2002 r. 11.666,64 zł, -spłaty rat pożyczki udzielonej przez S. K. w 2003 r. 4.292,00 zł, -zakup ubrań 400,00 zł, -opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.777,52 zł, -wydatki na utrzymanie rodziny 500,00 zł, -koszty związane z odbywaniem podróży służbowych 1.000,00 zł, -opłaty dot. rachunku bankowego osobistego i udzielonego kredytu A. O. 4.277,48 zł, -opłaty dot. rachunku bankowego osobistego i udzielonego kredytu. M. O. 2.092,67 zł, Równocześnie organ ustalił, że A. O. i M. O. osiągnęli przychody w łącznej wysokości 1.418.629,03 zł, w tym: -z tyt. faktycznie uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej 1.278.880,23 zł. -z tyt. pożyczki udzielonej przez B. i M. B. 30.000,00 zł, -z tyt. pożyczki udzielonej przez K. B. 70.000,00 zł, -z tyt. środków na rachunkach bankowych P. A. O. pochodzących z kredytów odnawialnych 26.643,02 zł, -z tyt. środków na rachunakach bankowym P. M. O. 7.948,98 zł, -z tyt. zwrotu podatku (PIT-36 za 2003 rok) 156,80 zł, -z tyt. oszczędności M. O. na dzień 1.01.2004 r. 5.000,00 zł. Ustalono także, iż A. O. na dzień 1.01.2004 r. nie zgromadził żadnych oszczędności. Tych ustaleń organ dokonał w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].10.2007 r. Nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 rok. Wobec stwierdzenia braku oszczędności na dzień 1.01.2004 r. oraz ustalonej kwoty wydatków poniesionych w 2004 roku (1.590.373,55 zł) oraz kwoty osiągniętych w tym roku przychodów (1.418.629,03 zł), stwierdzono, iż w 2004 r. wydatki A. i M. O. przekroczyły przychody o kwotę 171.744,52 zł. Tak ustaloną kwotę organ podzielił przez ½ przypadającą na każdego z małżonków i przy zastosowaniu 75 % stawki podatku ustalił jego wysokość wobec A. O. na kwotę 64.404,00 zł. Również przeprowadzone postępowanie dotyczące rozliczenia podatkowego za 2005 r. wykazało, że poniesione przez podatników wydatki 1.980.891,38 zł przekraczały wysokość uzyskanych przez nich przychodów 1.901.788,92 zł. Na ustalone przez organ wydatki składały się faktycznie poniesione koszty z tytułu działalności gospodarczej 1.723.334,17 zł, zakup naczepy Schmitz za kwotę 68.800 zł, samochodu PEUGEOT 307 za 33.400,00 zł, ciągnika siodłowego RENAULT MAGNUM za 120.000 zł, zaliczka na zakup samochodu (naczepy) wg rejestru VAT środków trwałych 4.918,00 zł., zakup komputera 2.377 zł., wydatki na utrzymanie rodziny 500,00 zł., koszty związane z odbywaniem podróży służbowych 1.000,00 zł, , koszty dotyczące zakupu ubrań 400,00 zł, opłaty dotyczące rachunku bankowego osobistego i udzielonego kredytu A. O. 11.175,60 zł, opłaty dotyczące rachunku bankowego osobistego i udzielonego M. O. 2.999,67 zł, spłaty rat pożyczki udzielonej rzez Starostę K. 5.712,00 zł, wpłacone zaliczki na podatek dochodowy 4.540,20 zł, opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne. Z kolei na ustaloną przez organ kwotę przychodu składał się przychód z działalności gospodarczej 1.736.528,48 zł, z dochodów M. O. 3.529,00 zł, z pożyczki udzielonej przez W. K., z uzyskanych kredytów z Banku [...]., ze środków na rachunkach bankowych A. O. pochodzących z kredytów odnawialnych, ze środków na rachunku bankowym M. O., oraz ze zwrotu podatku. Organ ustalił również, że na dzień 1 stycznia 2005 r. A. O. nie zgromadził żadnych oszczędności. Porównując kwotę wydatków z przychodami stwierdzono wystąpienie niedoboru środków finansowych w stosunku do poniesionych wydatków 79.102,46 zł. Podobnie jak w poprzednim przypadku podzielono powyższa kwotę przez ½ i od kwoty 39.551,00 zł obliczono podatek w kwocie 29.663,00 zł. A. O. odwołał się od powyższych decyzji wskazując na naruszenie art. 121, art. 122, art. 125, art. 178 i art. 212 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu po raz pierwszy wskazał na otrzymane przez siebie pożyczki na rozwinięcie działalności, które według jego oświadczenia otrzymał w 2003 r., jedną w kwocie 150.000,00 zł od P. P. oraz drugą w kwocie 120.000 zł od K. Sz., wskazując że dotychczas ich nie ujawnił gdyż rok ich udzielenia nie był w jego ocenie objęty zakresem kontroli, a pożyczkobiorcy nie życzyli sobie ujawniania bez konieczności ich danych. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że podatnik w złożonym przez siebie środku odwoławczym w zasadzie nie kwestionował dokonanych przez organ ustaleń a jedynie powoływał nowe okoliczności, które w jego ocenie miały zniweczyć ustalenia organu I instancji. Przedstawione umowy organ ocenił jako niewiarygodne. Za brakiem wiarygodności przemawiał zdaniem organów zarówno fakt powołania się na nie dopiero na tym etapie postępowania a także brak spójności wyjaśnień A. O. z zeznaniami pożyczkodawcy K. Sz. oraz sprzeczność z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zeznania K. Sz. i wyjaśnienia A. O. były niespójne a nawet sprzeczne w zakresie częstotliwości spotkań przed udzielaniem umowy pożyczki, okresu i okoliczności pozyskiwania informacji o dysponowaniu przez K. Sz. środkami finansowymi, miejsca przekazania pieniędzy, ilości egzemplarzy w jakich sporządzono umowę pożyczki. Nie bez wpływu na ocenę zeznań pozostawał również fakt, że nie stawiła się ona na wyznaczoną godzinę przesłuchania, lecz została przywieziona przez podatnika z dwugodzinnym opóźnieniem. Ponadto dowody, które miały wskazywać na możliwości finansowe pożyczkodawczyni tj. paszport potwierdzały jedynie fakt wyjazdów K. Sz. za granicę natomiast nie potwierdzały faktu osiągania przez nią dochodów. Oceniając natomiast wiarygodność umowy zawartej z P. P. organ wskazał, iż prawdziwość tej umowy podważa choćby podawany przez podatnika fakt braku możliwości skontaktowania się z pożyczkodawcą. W przypadku utrudnionych kontaktów z pożyczkodawcą, oraz braku dowodu na okoliczność przekazania środków pieniężnych wątpliwe było w ocenie organu zawarcie umowy, na która powoływał się podatnik. W świetle tak przeprowadzonej oceny dowodów, organ wskazał, że powołanie się przez podatnika na przedmiotowe umowy pożyczki miało na celu poprawę sytuacji podatnika i uniknięcie bądź złagodzenie odpowiedzialności podatkowej. Nie zgadzając się z taką oceną organów, A. O. złożył do tutejszego Sądu jednobrzmiące skargi. Zarzucił w nich naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7, naruszenie przepisów postępowania art. 234 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zakazu orzekania na niekorzyść podatnika i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa, art. 121 w zw. z art. 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie udzielenie stronie stosownych wskazówek, informacji co do pożądanego kierunku prowadzenia postępowania, nie ustosunkowanie się do zarzutów, nadmierną opieszałość, uniemożliwienie stronie zapoznania się przed wydaniem decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wskutek jego uzupełnienia na skutek przedłożonych przez podatnika pism, nie wskazanie stanowczych przyczyn, z powodu których nie dano wiary zeznaniom K. Sz. Następnie podniesiono zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, art. 178 w zw. z art. 179 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie przez organ II instancji z akt sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie i ograniczenie w ten sposób czynnego udziału skarżącego w postępowaniu, wreszcie naruszenie art 180, 181 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika. Z ostrożności procesowej podniesiono również zarzut niepodjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. czynności egzekucyjnych w stosunku do podatnika, które doprowadziłyby do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ uznał go za chybiony. Powołując się na art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przy czym jak wskazał organ, powołując się na wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1642/07, dla zachowania terminu do powstania zobowiązania z tego tytułu wystarczy doręczenie decyzji organu I instancji. Odnośnie zarzutu naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść podatnika organ wskazał, że zakaz ten obowiązuje jedynie w stosunku do decyzji reformatoryjnych czyli takich, w których organ uchyla decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Nie dotyczy natomiast decyzji kasacyjnych tj. uchylających decyzję organu I instancji i przekazujących sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Sąd uchyla zaskarżone orzeczenia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń stanu faktycznego, wykonuje bowiem wyłącznie funkcję kontroli zewnętrznej, a nie organu merytorycznie rozstrzygającego sprawę. Przedmiotem postępowania jest badanie pod kątem zgodności z prawem decyzji wydanych wobec skarżącego A. O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. i 2005 r. Podstawą prawną rozstrzygania jest art. 20 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego oraz z poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr291829 ). Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z 4.10.2006 r. II FSK 1180/05). Zatem w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Należy podkreślić, że zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza posiadać je w roku podatkowym, w których ponoszone są wydatki. Obowiązkiem podatnika w postępowaniu podatkowym było zatem wykazanie, ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem zeznanym i uzyskanym w 2004 r. i 2005 r. a wydatkami poniesionymi w tychże latach, że wydatki w części nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za te lata pokrył z przychodów z innych źródeł niż wykazane w zeznaniu, zgromadzonych w danym roku podatkowym lub pochodzących z lat poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny przedłożonych przez A. O. umów pożyczek zawartych z K. Sz. i P. P. Słusznie w ocenie Sądu były wątpliwości dotyczące rozbieżności przekazywanych przez obie strony umów, informacji dotyczących okoliczności zawarcia umowy, stopnia zażyłości pomiędzy stronami tych umów , jak też ilości egzemplarzy, w których umowy zostały sporządzone. Wątpliwości te dodatkowo wzbudzali pożyczkodawcy. K. Sz., w 2003 r. uzyskiwała dochody, które nie pozwalały jak słusznie ocenił organ na dokonanie oszczędności w kwocie 120.000 zł, a podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby na uwiarygodnienie wskazywanej przez niego możliwości finansowej. Jak słusznie ocenił również organ odwoławczy paszporty stanowiły jedynie dowód przekraczania przez wyżej wymienioną granicy państwa nie wskazywały natomiast celu podróży, który jak próbował dowodzić podatnik miał charakter zarobkowy. Także zasady wiedzy i doświadczenia życiowego kłócą się z tym, co zdaniem podatnika nie powinno budzić wątpliwości, że osoba w stosunku do niego obca nie potrzebowała dokumentu potwierdzającego przekazanie mu kwoty 120.000 zł. Także osoba P. P., nieznanego podatnikowi z miejsca pobytu, uzasadniała wątpliwości organu co do prawdziwości twierdzeń podatnika odnośnie zawartej z tą osoba umowy pożyczki i faktu przekazania 150.000 zł. Brak informacji dotyczących aktualnego miejsca pobytu pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę skutecznie podważa jej rzeczywiste istnienie, zwłaszcza, że termin jej spłaty jeszcze nie upłynął. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedłożonych umów pozostaje okoliczność ich przedłożenia. Jak wynika z akt administracyjnych zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są wynikiem ponownie przeprowadzonego w sprawie postępowania. Już na etapie pierwotnie prowadzonego postępowania dotyczącego 2005 r. aktualny stał się problem nadwyżki wydatków nad przychodami. Jednak ani w tamtym postępowaniu ani przed ponownie rozpoznającym sprawę organem I instancji podatnik nie powoływał się na te dokumenty. Takie zachowanie podatnika może budzić wątpliwości co do prawdziwości jego twierdzeń. Ponadto Sąd nie może pozostać bierny na okoliczność, na którą również zwrócił uwagę organ odwoławczy a dotyczącą okoliczności składania zeznań przez K. Sz., a które budzą wątpliwości co do ich bezstronności. Organ planując przesłuchanie świadka zadbał o to by odbyło się ono bez ewentualnych prób wpływania na świadka, tj. bezpośrednio po przesłuchaniu podatnika, jednak świadek nie stawił się na planowaną godzinę lecz z dwugodzinnym opóźnieniem i został przywieziony na przesłuchanie przez podatnika. Niesłuszny w ocenie Sądu jest również zarzut rozstrzygania wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wszystkie bowiem wcześniej przedstawione przez A. O. dokumenty zostały uznane za dowód w sprawie i uwzględnione. Bezpodstawny jest również zarzut złamania zakazu orzekania na niekorzyść. Zgodzić się należy z organem, którego stanowisko znajduje potwierdzeni w utartym już w tym zakresie orzecznictwie jak i doktrynie, że zakaz ten ma zastosowanie jedynie do decyzji reformatoryjnych, tj. uchylających decyzję I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekających co do istoty sprawy, a nie jak było w niniejszej sprawie do decyzji kasacyjnych tj. uchylających decyzję organu I instancji i przekazujących ją do ponownego rozpoznania. Także podniesiony z ostrożności zarzut nie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. żadnych czynności egzekucyjnych, które doprowadziłyby zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, wskutek czego zobowiązanie wygasło. Również w tym zakresie należy przyznać rację organowi, iż zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg odpowiednio w dniu 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r. Najpóźniejszym terminem do wydania przedmiotowej decyzji był dzień 31 grudnia 2010 r. Organ wydając decyzje w dniu 30 listopada 2010 r. nie przekroczył powyższego terminu. W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.