I SA/Łd 262/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oddala skargę. W dniu [...] r. B. C. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W treści wniosku wyjaśniła, że zajmuje się montażem podłóg, głównie u osób fizycznych. Przed wykonaniem usługi jej klient samodzielnie wybiera materiały potrzebne do montażu i płaci za nie w sklepie przekazując paragon fiskalny wykonawcy. Podatniczka na tej podstawie otrzymuje fakturę za materiały "na siebie". Po zakończeniu montażu wystawia klientowi fakturę obejmującą wartość materiałów oraz usługę montażu. Klient dopłaca różnicę między tym co już zapłacił, a ostateczną ceną usługi. W uzupełnieniu do wniosku strona wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, a działalność gospodarczą prowadzi od 2004 r. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest odliczanie podatku VAT z faktur zakupu materiałów w miesiącu ich wystawienia, a nie wykonania usługi? 2. Czy stan prawny przed dniem 1 grudnia 2008 r., gdzie nie było pkt 12a w art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) pozwalał na odliczanie podatku VAT w miesiącu wystawienia faktury zakupu materiałów? W jej ocenie skoro posiada fakturę VAT ma prawo do odliczenia z niej podatku VAT, przy czym odliczenia może dokonać w miesiącu wystawienia faktury, mimo że usługa wykonywana jest w terminie późniejszym oraz – że materiały przewożone są ze sklepu bezpośrednio do osoby, u której jest wykonywana usługa. Jej zdaniem również przed 1 grudnia 2008 r. można było odliczać podatek VAT w miesiącu wystawienia faktury zakupu materiałów, a nie po zakończeniu prac remontowych. W interpretacji indywidualnej wydanej [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołał się na treść art. 106 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1-2 oraz ust. 10-12a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jego zdaniem wnioskodawczyni nie miała prawa do odliczania podatku VAT z faktur, które dokumentują zdarzenia gospodarcze, które de facto nie zaistniały. Nie posiadała również takiego prawa przed 1 grudnia 2008 r. Skoro zaś zainteresowana nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, bezprzedmiotowe było ustalanie terminu dokonania takiego odliczenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze z 18 stycznia 2011 r. pełnomocnik podatniczki, wnosząc o uchylenie kwestionowanej interpretacji, podniósł szereg zarzutów dotyczących naruszenia tak prawa materialnego, jak i procesowego. Zdaniem pełnomocnika organ interpretujący dopuścił się zatem naruszenia: a) art. 86 ust. 1–2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów paneli w sytuacji, gdy przeniesiono na nią faktyczne władztwo nad tymi rzeczami; zdaniem pełnomocnika nie miał tu znaczenia fakt, że zapłaty za panele dokonywał inny podmiot; b) art. 88 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony albowiem faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń; c) art. 14c 1–2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej w tym w zakresie opisu stanu faktycznego, tj. czynności, które muszą zostać podjęte aby wykonała ona usługę oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska przyjętego przez organ podatkowy za prawidłowe; d) art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 14h o.p., przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy wydający zaskarżoną interpretację w sytuacji, gdy praktyka w tym organów podatkowych i sądów odnosząca się do analogicznych przypadków, a także budowy sauny, montażu okien, drzwi potwierdza, iż podmiot wykonujący usługę ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury. W zwięzłym uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał na szereg czynności poprzedzających zakup paneli podłogowych podejmowanych przez jego mocodawczynię (zbadanie podłoża, ustalenie właściwego podkładu, grubości i klasy ścieralności paneli, pomiar podłogi) oraz na to, że do decyzji klienta należała jedynie kwestia wyboru wzoru i koloru podłogi. Wskazał również, że mogło się zdarzyć niekiedy, że to klienci płacili bezpośrednio firmie w której nabywane były panele, choć jego mocodawczyni mogła w istocie sama, w imieniu klienta, nabyć podłogę, która miała zostać położona (to jednak wiązałoby się z dodatkowymi kosztami). Taka praktyka była niezbędna, albowiem – jak podniesiono w skardze – "zapłacenie przez usługodawcę za panel niweluje ryzyko zmiany decyzji i wycofania się z usługi która ma zostać wykonana." Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił ww. okoliczności, a także w ogóle specyfiki funkcjonowania branży budowlanej. W jego ocenie stan faktyczny sprawy świadczył o tym, że to na jego mocodawczynię przenoszone było fizyczne i ekonomiczne władztwo nad zakupionymi towarami. Nie można było zatem przyjmować, że faktury, których dotyczyły pytania zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji – że podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, kwestionowana interpretacja nie narusza bowiem przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Na wstępie wskazać należy na podstawowe uregulowania prawne, których treść będzie miała istotny wpływ na ocenę analizowanych przez sąd działań organu podatkowego. Zgodnie zatem z art. 14b § 1-2 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 o.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne wymogi jakie musi spełniać wniosek o wydanie interpretacji. Składający wniosek obowiązany jest zatem do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organy podatkowe na podstawie art. 14j § 1 o.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, str. 75). Treść wniosku wyznacza zatem obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego (J. Brolik, op.cit., str. 61). W kontekście tak zakreślonych granic, w jakich poruszać się może organ podatkowy, należy w pierwszej kolejności krytycznie ocenić te oceny i twierdzenia zawarte w skardze, które stanowią w istocie modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Zdecydowanie zatem wykraczają poza klarowny i wyczerpujący stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzenia jakoby klienci podatniczki tylko niekiedy płacili bezpośrednio za panele, czy też, że to na nią przenoszone było fizyczne i ekonomiczne władztwo nad zakupionymi towarami. Skarżąca wystarczająco szczegółowo wyjaśniła we wniosku zdarzenia poprzedzające wystawienie faktur zakupu materiałów montowanych następnie w u jej kontrahentów. Nie budzi zatem wątpliwości, że to kontrahent podatniczki sam dokonuje zakupu materiałów potrzebnych do montażu podłogi, płaci za nie w sklepie, a następnie odbiera je i przechowuje u siebie, do czasu ich zamontowania przez podatniczkę. Okoliczności te na etapie postępowania podatkowego pozostawały poza sporem. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało nadto, że – co podnosi pełnomocnik skarżącej – podatniczkę i jej kontrahentów łączyły jakiekolwiek dodatkowe ustalenia. Istnieniu takich ustaleń przeczą zresztą cel zakupów oraz okoliczności w jakich były dokonywane. W tym stanie faktycznym nie może być w ocenie sądu żadnych wątpliwości, że to właśnie kontrahent podatniczki był stroną umowy sprzedaży (kupującym), stawał się właścicielem ww. materiałów i to nie tylko w sensie prawnym, ale również – co istotniejsze – w sensie ekonomicznym. Warto w tym miejscu wskazać, że przepisy ustawy o VAT (na co zresztą słusznie zwraca uwagę pełnomocnik podatniczki) akcentują przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach których dochodzi do dostawy towarów. W literaturze i orzecznictwie podnosi się zgodnie, że pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (m.in. przeniesienie własności) czy też ich obciążenie, lecz także korzystania z nabytych towarów, w tym posiadania, używania, czy też pobierania pożytków (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Wrocław 2011, str. 28–29). W stanie faktycznym niniejszej sprawy przesądzający wydaje się ten element ww. pojęcia, który dotyczy możliwości dysponowaniem nabytym towarem jak właściciel. Trudno bowiem sobie wyobrazić, że klienci podatniczki dokonując zakupu paneli, godzili się by podatniczka mogła swobodnie dysponować tym towarem (np. sprzedać go osobie trzeciej, zamontować go u innego klienta). Przeczą temu okoliczności zakupu (klienci strony na podstawie jej wskazówek samodzielnie wybierali panele, zakupu dokonywali nadto z założeniem, że panele te zostaną następnie u nich zamontowane) ale również fakt, że fizycznie były transportowane do zamawiającego usługę (podatniczka nie miała zatem żadnej wiedzy co do tego jaki wzór i kolor został wybrany). Reasumując organ dokonujący interpretacji słusznie zauważył, że to kontrahenci podatniczki, byli rzeczywistymi nabywcami towarów (paneli) i to oni, nie zaś podatniczka, byli uprawniony do otrzymania faktury VAT potwierdzającej dokonaną transakcję (ewentualnie żądania jej wystawienia na podstawie otrzymanego uprzednio paragonu). Oceny tej nie może zmieniać fakt, że kontrahenci podatniczki przekazywali jej otrzymane paragony i na tej podstawie skarżąca uzyskiwała faktury VAT, w których figurowała jako nabywca towaru. Działania te, podyktowane jak można przypuszczać wyłącznie względami podatkowymi, nie mogą mieć wpływu na rzeczywiście podjęte czynności. W konsekwencji organ dokonujący interpretacji słusznie przyjął, że w sytuacji gdy wniosek o interpretację dotyczy sposobu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, organ dokonujący interpretacji nie może pominąć tego faktu i wypowiadać się co do terminu w jakim podatnik może odliczyć wynikający z tych faktur podatek. W ocenie sądu należy podzielić wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy (w wyroku z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, NSA zauważył, że "prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe"). Od dnia 1 czerwca 2005 r. znajduje to wyraźne potwierdzenie także w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W kontekście powyższych rozważań za niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1–2 i art. 88 ustawy o VAT. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ interpretujący podjął bowiem prawidłowe rozstrzygnięcie, którego motywy – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej – jasno i wyczerpująco wyłożył w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.