III SA/Wa 2036/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2010 r., znak [...]; 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T.N. kwotę 357 zł (słownie trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego – t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. (dalej: kpa) oraz art. 18 i art. 159 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia T. N. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 grudnia 2009r. nr 03/2009, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z akt postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu 9 grudnia 2009r., wydał decyzję nr [...], którą orzekł o zabezpieczeniu na majątku T. N. przyszłych zobowiązań podatkowych w przybliżonej kwocie 32.378,00 zł., z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tj. roku 2004r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości ustalonych na dzień wydania decyzji wynoszących kwotę 19.648,00 zł. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu [...] grudnia 2009r., wydał zarządzenie zabezpieczenia nr 03/2009, na podstawie którego dnia 15 stycznia 2010 r. Sąd Rejonowy w N. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości T. N., dla której prowadzona jest księga wieczysta Nr [...]. Wnioskiem z dnia 17 marca 2010r. nr 1414/ZNO/KW-38/10/KJ, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zwrócił się z prośbą do organu egzekucyjnego o przedłużenie terminu zabezpieczenia na majątku T. N., realizowanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr 03/2009. W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze przed organem II instancji od decyzji w sprawie zabezpieczenia, którego wynik będzie miał istotne znaczenie dla przyszłego rozstrzygnięcia w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., na podstawie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przedłużył termin trwania zabezpieczenia na majątku T. N., realizowanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr 03/2009 - do dnia wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...], w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości w roku 2004r. tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. W zażaleniu na powyższe postanowienie T. N. zarzucił naruszenie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne w czasie trwania zabezpieczenia nie zostało wszczęte z uzasadnionych przyczyn oraz naruszenie art. 7 kpa poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, w sprawie której nie będzie możliwości przeprowadzenia egzekucji, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Po rozpoznaniu zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] czerwca 2010 r. powołane na wstępie postanowienie utrzymujące zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podniósł, że w art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziano możliwość dokonania zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika jeszcze przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W ocenie organu przepisem takim jest art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: Ordynacja podatkowa), przewidujący możliwość zastosowania środków zabezpieczających. Organ wskazał, że podstawą wniosku skierowanego do organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie była regulacja zawarta w art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w niniejszej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze przed organem II instancji, natomiast podjęte stanowisko będzie miało istotne znaczenie dla przyszłego rozstrzygnięcia w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem organu II instancji powyższe oznacza, że do momentu zakończenia postępowania odwoławczego nie jest możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a wskazane w tym wniosku okoliczności uprawniały organ egzekucyjny do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Organ powołał się jednocześnie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt III SA/GI 130/09, w którym Sąd uznał, że brak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi uzasadnioną przyczynę z powodów której nie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne, albowiem brak decyzji powoduje niemożność wystawienia tytułu wykonawczego, którego doręczenie zobowiązanemu wszczyna egzekucję administracyjną. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 7 kpa poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ podkreślił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, natomiast z akt administracyjnych wynika, że wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej został złożony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w dniu 28 grudnia 2009 r., a więc w momencie kiedy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 rok. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] stało się przedmiotem skargi T. N. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia zarzucając mu: - naruszenie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, iż występowały uzasadnione przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego a tym samym zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przez skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r. - naruszenie art. 70 § 8 w zw. z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z dnia 6 lipca 1982 r., poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym postanowieniu, że wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, wobec której podatnikowi przysługuje prawo użytkowania wieczystego ([...]) został dokonany na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przez skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r., ponieważ wpis taki został dokonany przez Sąd Rejonowy w N., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z urzędu w dniu 15 stycznia 2010 r. (postępowanie wszczęte z urzędu w dniu 15 stycznia 2010 r.), - naruszenie art. 7 i 8 kpa, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 107 § 3 w zw. z art. 126 kpa, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, polegające na nieuwzględnieniu w uzasadnieniu okoliczności faktycznych, w postaci oddalenia przez Sąd wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wobec której skarżącemu przysługuje prawo użytkowania wieczystego ([...]), wynikającej z postanowienia Sądu Rejonowego w N. wydanego w dniu 29 grudnia 2009 r. w sprawie pod sygn. akt [...] oraz że hipoteka przymusowa została ustanowiona przez Sąd Rejonowy w N. z urzędu ze skutkiem na dzień 15 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu skarżący skoncentrował swoje uwagi na zarzucie dotyczącym niezasadnego przedłużenia zabezpieczenia w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego egzekucji dotyczyło zabezpieczenie. W ocenie skarżącego – wbrew twierdzeniom organu podatkowego - wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, wobec której skarżącemu przysługuje prawo użytkowania wieczystego ([...]) nie został dokonany na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w dniu 28 grudnia 2009 r., lecz z urzędu ze skutkiem na dzień 15 stycznia 2010 r., co wynika z postanowienia wydanego w dniu [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...] oraz zawiadomienia Sądu z dnia 18 stycznia 2010 r. Powoduje to -zdaniem skarżącego- że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżonym postanowieniem uległo przedawnieniu z końcem 2009 roku. W rezultacie nie występowały w sprawie przesłanki z art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, od wystąpienia których ustawodawca uzależnił możliwość przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji uznał, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. (dalej: upea), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zarówno zaskarżonego postanowienia, jak też postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Zgodnie z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie natomiast do art. 155 upea zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Termin trwania zabezpieczenia określony został przez ustawodawcę w art. 159 § 1 upea i wynosi on maksymalnie 3 miesiące od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Jeżeli w tym terminie nie zostanie zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego zobligowany jest uchylić zabezpieczenie. Treść powołanego przepisu wskazuje jednoznacznie na tymczasowy, przejściowy charakter zabezpieczenia, które nie może być traktowane jako środek o charakterze trwałym i nieograniczonym w czasie. Zabezpieczenie służyć ma jedynie skutecznej egzekucji, która powinna nastąpić bezzwłocznie, a której przeprowadzenie może zostać utrudnione, czy wręcz uniemożliwione w przypadku niezastosowania środka zabezpieczającego. Termin trwania zabezpieczenia może zostać przedłużony przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte (art. 159 § 2 upea). Do przyczyn uzasadniających przedłużenie trwania zabezpieczenia zalicza się m. in. szczególne skomplikowanie sprawy, w ramach której ma zostać nałożony obowiązek oraz przewlekanie postępowania jurysdykcyjnego przez zobowiązanego (vide: Dariusz Jankowiak "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2005 r., str. 834). Niezależnie od przyczyn w każdym przypadku muszą zostać spełnione przesłanki określone w ww. przepisie tj. 1. przedłużenie terminu zabezpieczenia musi nastąpić na wniosek wierzyciela 2. wierzyciel powinien on wykazać uzasadnioną przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W związku z tym organ egzekucyjny, przedłużając termin zabezpieczenia zobowiązany jest nie tylko wskazać przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale ciąży na nim dodatkowo obowiązek uzasadnienia, że w określonej sprawie wnioskodawca wykazał, iż podana przyczyna jest oparta na obiektywnych podstawach. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za uzasadnioną przyczynę, o której mowa w art. 159 § 2 upea nie może być uznana np. opieszałość organu podatkowego pozbawiająca w istocie podatnika możliwości dysponowania swoim majątkiem, a w konsekwencji nie wystarczy nawet wskazanie, że termin zabezpieczenia jest przedłużony ze względu na trwające postępowanie podatkowe, lecz dodatkowo należy wykazać, że przyczyna przedłużającego się postępowania jest uzasadniona (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2018/09). W rozpatrywanej sprawie jako przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku T. N. organ podał toczące się postępowanie odwoławcze przed organem II instancji od decyzji w sprawie zabezpieczenia, jednocześnie wskazując, że wynik tego postępowania będzie miał istotne znaczenie dla przyszłego rozstrzygnięcia w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania trudno jest uznać, że organ wykazał spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 159 § 2 upea uzasadniających przedłużenie terminu zabezpieczenia. Przede wszystkim należy zauważyć, że jako przyczynę przedłużenia tego terminu organ nie podał toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego T. N., lecz od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...] o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych. Powoduje to sytuację, w której trwające postępowanie w sprawie zastosowania tymczasowego środka w postaci zabezpieczenia interesów wierzyciela staje się jedyną przyczyną uzasadniającą przedłużenie terminu trwania tego środka. Takie uzasadnienie zastosowania art. 159 § 2 upea należy ocenić jako całkowicie wadliwe, gdyż prowadzi do konkluzji, że postępowanie zabezpieczające, mające przecież charakter stricte pomocniczy, staje się niejako postępowaniem głównym, które może być przedłużane w oderwaniu od właściwego postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że organ nie tylko nie uzasadnił, dlaczego postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu będzie miało istotne znaczenie dla przyszłego rozstrzygnięcia w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego, ale zaprezentował swoje stanowisko w całkowitym oderwaniu od właściwej przesłanki z art. 159 § 2 upea. Z uzasadnienia organu nie wynika bowiem dlaczego prowadzone postępowanie odwoławcze miałoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego, skoro nie dotyczy w ogóle tego zobowiązania, lecz zabezpieczenia. Co istotniejsze organ całkowicie pominął rozważania dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z powodu trwającego postępowania w sprawie zabezpieczenia. Powołał się natomiast na niemający zastosowania w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt III SA/GI 130/09. Wyrok ten bowiem dotyczący sytuacji, w której uzasadnioną przyczyną uniemożliwiającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest brak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie brak ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu na majątku zobowiązanego. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia winien wykazać, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 upea nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiły wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. Z podanych wyżej przyczyn te przesłanki w niniejszej sprawie nie zostały spełnione, co powoduje naruszenie ww. art. 159 § 2 upea, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to z kolei stanowi podstawę do wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Organ zobligowany będzie mieć na uwadze ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku rozważając zastosowanie środka przewidzianego w art. 159 § 2 upea. Sąd w swoich rozważaniach nie odniósł się do podnoszonego wielokrotnie przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 70 § 8 w zw. z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z dnia 6 lipca 1982 r., w związku z upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przez skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r. Przedmiotem bowiem niniejszej sprawy było właściwe zastosowanie przez organ egzekucyjny przepisu umożliwiającego przedłużenie terminu trwania zabezpieczenia oraz analiza przesłanek w nim określonych w odniesieniu do odpowiednio udokumentowanego stanu faktycznego. Rozważania zatem dotyczące ewentualnej nieskuteczności przerwania biegu przedawniania wykraczałyby poza granice skargi, których Sąd nie może przekroczyć. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.