II FSK 2129/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak(sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) J. H., 2) Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 137/09 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) oddala skargę kasacyjną skarżącego J. H., 3) zasądza od J. H. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 137/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 10 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy Z. z dnia 29 sierpnia 2008 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z dnia 29 sierpnia 2007 r. Burmistrz Gminy Z. ustalił J.H. podatek od nieruchomości położonej w B., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 6000 m2 zabudowanej budynkiem usługowo - produkcyjnym. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że J.H. nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 31 lipca 2007 r. na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A." J.H. z siedzibą w P.. W związku z tym, że skarżący nie określił powierzchni zabudowy, organ podatkowy dokonał pomiaru budynku i obliczył jego powierzchnię użytkową. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Ponadto przyjął, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w art. 1 a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., po rozpatrzeniu odwołania J.H., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że analiza art. 1 a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych potwierdza, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do wyłączenia z zastosowania stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Względy techniczne nie stanowiły podstawy, która uniemożliwiała skarżącemu wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, celem nabycia nieruchomości było prowadzenie na niej działalności gospodarczej. Sama adaptacja budynku była wyborem podatnika, a więc przyczyną zależną od niego. Kwestia uzyskiwania stosownych pozwoleń na użytkowanie budynku nie ma znaczenia na gruncie podatkowym, ponieważ nie stanowi "względów technicznych" co potwierdza również art. 6 ust. 2 ustawy. J.H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący wskazał na błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającą na przyjęciu, że niezakończenie prac budowlanych nie ma wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto podniósł naruszenie art. 229 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, pomimo istnienia licznych wątpliwości co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Skarżący przytoczył również argument, że trwający proces inwestycyjny poprzedzony decyzją o ustaleniu warunków zabudowy polegającej na zmianie sposobu użytkowania (na pensjonat z punktem gastronomicznym i rozbudową o salę bankietową) przesądza o tym, że budynek w dacie nabycia nieruchomości nie spełniał warunków technicznych do jego użytkowania i nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2009 r. skarżący zarzucił, że organy wydające decyzję w niniejszej sprawienie nie analizowały jej w kontekście uchwały Rady Miejskiej w Z. nr [...] w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy Z., co stanowi rażące naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nieruchomości wymienione w § 1 uchwały zostały zwolnione od podatku od nieruchomości. Odpowiadając na te zarzuty, pismem z dnia 8 lipca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wskazało, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą przesłanki zwolnienia od podatku od nieruchomości, o jakich mowa w przepisach tej uchwały. Podejmowane przez rady gmin na podstawie art. 7 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uchwały mogą wprowadzać wyłącznie zwolnienia przedmiotowe i taki też charakter ma zwolnienia na które powołuje się skarżący. Stosownie do § 1 pkt 4 uchwały zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli budynki lub ich części o powierzchni przekraczającej 500 m² zajęto na prowadzenia działalności gospodarczej po raz pierwszy na terenie gminy Z. po dniu 1 grudnia 2006 r. przez okres 12 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Podobne rozwiązania zawarte zostały w obowiązującej w tym względzie od dnia 1 stycznia 2008 r. uchwale nr [...] Rady Miejskiej z zachowaniem prawa do zwolnienia nabytego na podstawie uchwały nr [...]. Pomimo tego, że skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 31 lipca 2007 r., to znajdujące się na niej budynki wykorzystywane były na prowadzenie działalności gospodarczej przed dniem 1 grudnia 2006 r. przez inne podmioty. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe prawidłowo. Zarzuty skarżącego w tym zakresie są więc bezzasadne. Wbrew zarzutom skarżącego, w sprawie nie był zasadny wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przez niego wnioskowanym, ponieważ złożone wnioski dotyczyły złego stanu technicznego budynku usytuowanego na nieruchomości oraz konieczności prowadzenia prac remontowo-adaptacyjnych, która to okoliczność nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane ze stanem technicznym nieruchomości, będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż okresowe remonty stanowią element prowadzonej działalności gospodarczej i nie przesądzają o niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności. Złożone w toku postępowania administracyjnego oraz zaoferowane przy piśmie z dnia 15 czerwca 2009 r. w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowody, między innymi protokoły przesłuchania świadków na okoliczność stanu technicznego nieruchomości, należy ocenić jako dotyczące okoliczności wykazanej innymi dowodami. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazywał, aby stan techniczny nieruchomości nie był mu znany w dacie zakupu nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej ani, że prace remontowe były spowodowane przyczyną inną niż zamiar dostosowania budynku do profilu tej działalności. Organy podatkowe zasadnie wskazały na postanowienia umowy sprzedaży, bezsporne okoliczności dotyczące poszczególnych etapów procesu inwestycyjnego oraz zakres działalności firmy "A.", jako na przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że nie zachodziła podstawa prawna w postaci względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Sąd pierwszej instancji wyjaśnił natomiast, że w piśmie z dnia 29 kwietnia 2009 r. strona skarżąca powołała uchwałę nr [...] w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy Z. Przesłanki zwolnienia nieruchomości: nabycie nieruchomości w dniu 31 lipca 2007 r. oraz zajęcie po raz pierwszy na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej po wejściu w życie tej uchwały, nie były poddane ocenie organu, mimo że zgodnie z twierdzeniem skarżącego mieszczą się w hipotezie tego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji kontrola legalności rozstrzygnięcia w świetle wskazanego przez skarżącego aktu prawa miejscowego nie jest możliwa. Wadliwości postępowania nie sanuje złożone przez pełnomocnika organu drugiej instancji pismo z dnia 8 lipca 2009 r. Naruszenie prawa materialnego zachodzi wówczas, gdy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia pominięte zostały przepisy odnoszące się do przedmiotu postępowania wymagające dokonania oceny stanu faktycznego według przesłanek warunkujących skorzystanie ze zwolnienia. Zdaniem Sądu zwolnienie ma charakter przedmiotowy, dotyczy bowiem nieruchomości, charakteru tego zwolnienia nie zmieniają przesłanki wskazane w treści uchwały dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zapis uchwały został odmiennie odczytany przez strony. Uchylając kwestionowane decyzje we wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonają oceny stanu faktycznego w świetle powołanej uchwały, ustalając istotne elementy stanu faktycznego w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Treść uchwały organy podatkowe powinny skonfrontować z wszystkimi dokumentami odzwierciedlającymi proces jej uchwalania. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wnieśli skarżący J.H. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. Zaskarżając wyrok w całości J.H. zarzucił: 1/ naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 141 § 4 ustawy i w związku z art. 229, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące błędy w ustaleniach faktycznych prowadzące do nieuzasadnionego oddalenia istotnych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego na okoliczność złego stanu technicznego budynku, który to stan uniemożliwiał prowadzenie w nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej, 2/ naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 w związku z art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na naruszeniu zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego w ten sposób, że zawarte w uzasadnieniu wyroku wytyczne oraz przedstawiona prawnomaterialna ocena powodują, że sytuacja prawna skarżącego w dalszym postępowaniu ulegnie pogorszeniu, 3/ naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na rażącym naruszeniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że względy techniczne nie mają znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zakwestionował stanowisko Sądu, że w sprawie nie zachodzą jakiekolwiek względy techniczne, od których zależne jest zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania, a ponadto uznanie, że w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym złego stanu technicznego budynku i konieczności prowadzenia prac remontowo – adaptacyjnych. Z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika obowiązek ustalenia przez sąd rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, brak takich ustaleń uznać należy za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. W dacie nabycia nieruchomości, posadowiony na niej budynek, z uwagi na zmianę sposobu jego przeznaczenia oraz już będący w toku proces inwestycyjny, nie spełniał warunków, zwłaszcza technicznych, do jego użytkowania i nie nadawał się do prowadzenia w nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sąd ustalił wiążącą w sprawie wykładnię pojęcia "względów technicznych" istotnie odbiegającą od tej, jaką prezentowały dotychczas organy podatkowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy, będąc związany wyrażoną oceną prawną, okoliczności tych już nie będzie mógł wziąć pod uwagę. Zatem kwestia zastosowania przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do sytuacji prawnomaterialnej skarżącego została już na mocy wydanego orzeczenia przesądzona i to w sposób dla skarżącego niekorzystny. Oznacza, że wskutek wydania zaskarżonego orzeczenia doszło do złamania zasady reformationis in peius. Skarżący zakwestionował również dokonaną przez Sąd wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Wyjaśnił, że spornej nieruchomości nie dotyczą przejściowe przeszkody o charakterze sezonowym, czy natury technologicznej, ale występuje tu brak jakiekolwiek możliwości wykorzystania jej na cele konkretnej, prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. zaskarżyło omawiany wyrok w całości i wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi mimo niedopuszczenia się przez organy naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 2/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, 3/ art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 tej ustawy poprzez zaniechanie dokonania oceny postanowień uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia 30 listopada 2007 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy Z. i w konsekwencji przyjęcie, że pominięcie tego aktu w podstawie prawnej rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiło naruszenie prawa. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji nie wykazał naruszenia przepisów prawa materialnego ani też jego wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego, który jego zdaniem został naruszony przez organy administracji publicznej. Organ ponownie wyjaśnił przyczyny, dla których postanowienia uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia 30 listopada 2007 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy Z. nie miały w przedmiotowej sprawie zastosowania. Skoro zaś organy uznały, że zwolnienie przewidziane w powołanej uchwale nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku, to nie miały również obowiązku zawierania w podstawie prawnej obu decyzji tychże przepisów i w konsekwencji nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu, wskazania co do dalszego toku postępowania, zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, nie spełniają wymogów, o jakich mowa w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zalecenia dotyczące dalszego postępowania nie zostały przez Sąd pierwszej instancji sformułowane i przekazane w sposób jasny i niewątpliwy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. podniosło, że zarzut niezastosowania przez organy przepisów uchwały Rady Miejskiej w Z. dotyczącej zwolnień w podatku od nieruchomości, został zgłoszony przez skarżącego dopiero na etapie postępowania sądowego, co tym bardziej nakładało na Sąd obowiązek zbadania możliwości zastosowania tychże przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem organu, odmienna interpretacja przepisu prawa przez obie strony postępowania sądowego, nie stanowi naruszenia prawa. W takiej sytuacji to właśnie Sąd dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem obowiązującym winien kwestię tę rozstrzygnąć. Pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. J.H. uzupełnił argumenty skargi kasacyjnej przez wskazanie orzeczeń sądów administracyjnych które, jego zdaniem, stanowią potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wywiedziona w imieniu J.H. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na uwzględnienie zasługuje natomiast skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej J.H., w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 powołanej ustawy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podany zarzut jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (publik. w ONSAiWSA nr 3 z 2010 r., poz. 39). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne podważać można, natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wymienionej ustawy w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. W sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno opis przyjętego stanu faktycznego, jak i jego ocenę w części uzasadnienia wskazującą podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić wystarczającej, samodzielnej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wskazanej ustawy nie jest możliwe zakwestionowanie stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał ale, w ocenie strony przyjęte ustalenia są błędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1037/09 (opublik. w CBOIS). W skardze kasacyjnej jej autor nie postawił Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestionowanym przez skarżącego zakresie, spełnia zaś wymogi określone w art. 141 § 4 ustawy procesowej. Zawiera bowiem zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, stanowiska organu, wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i rozważania istnienia przesłanek określonych tym przepisem oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy. W szczególności z jego treści wynika jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd i dlaczego. W takiej zaś sytuacji, o czym była wyżej mowa, przy braku odniesienia się w skardze kasacyjnej do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie był możliwe skuteczne podważenie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego w kwestionowanym zakresie. Należy przy tym podkreślić, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym względzie szczegółowe rozważania poddając ocenie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. W sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, dla których przyjął jako prawidłowe ustalenia organów co do stanu technicznego budynku w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznając je za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił również powody, dla których nie zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania przez przeprowadzenie dodatkowych dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Należy przy tym wskazać, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały prowadzenia przez skarżącego remontu budynku oraz okoliczności dotyczących procesu inwestycyjnego. Spór w istocie sprowadzał się natomiast do zakresu pojęcia przedmiotu opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Mając na uwadze powyższe rozważania, tak sformułowany zarzut kasacyjny nie może być uznany za usprawiedliwiony. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustanowiony w tym przepisie zakaz reformationis in peius, w przypadku wyroku uchylającego zaskarżony akt, zostaje naruszony wówczas, gdy oceny i zalecenia zawarte w wyroku mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu pogarszającego sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, str. 321). Jak wynika z uzasadnienia zarzutu autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wspomnianego zakazu w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów skarżącego oraz dokonał oceny prawnej zbieżnej z przyjętą przez organy podatkowe a uchylenie kwestionowanej decyzji nastąpiło wyłącznie z przyczyn formalnych. Wbrew temu zarzutowi nie to stanowi o naruszeniu zasady reformationis in peius, gdyż w dalszym postępowaniu nie zostanie wydana decyzja pogarszająca sytuację skarżącego lecz co najwyżej regulująca kwestię jego zobowiązania w sposób identyczny jak w zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w konsekwencji prowadzącej do uznania, że względy techniczne nie mają znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, należy przywołać treść tego przepisu. Otóż użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy podatkowej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z treści cytowanego przepisu wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje natomiast w sytuacji gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji tego przepisu przyjmując, że względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Taka wykładnia przepisu jest powszechnie przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07 - Lex nr 478297; wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 747/08 - Lex nr 571609). Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe rozważyły wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do wykazania czy zachodzi tak rozumiana przesłanka wyłączająca opodatkowanie przedmiotowego budynku według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 2 lit. b ustawy podatkowej). Z umowy sprzedaży wynika, że skarżący nabył nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a jej stan techniczny był mu znany. Okoliczności tych w trakcie postępowania nie kwestionował podobnie, jak nie wykazywał, że prowadzone prace remontowe i adaptacyjne spowodowane były inną przyczyną niż zamiarem dostosowania budynku do przewidywanego rodzaju działalności. Organy podatkowe nie kwestionowały natomiast zakresu oraz okoliczności dotyczących poszczególnych etapów procesu inwestycyjnego. Skoro więc czasowe niewykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej wynikało z woli podatnika i podejmowanych przez niego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, decyzji o remontach bądź zmianie sposobu użytkowania, to nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania go do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna J.H. jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw co, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkowało jej oddaleniem. Na uwzględnienie zasługiwała natomiast skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. Uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdził, że naruszenie prawa materialnego ma miejsce w sytuacji, gdy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia pominięte zostały przepisy odnoszące się do przedmiotu postępowania wymagające dokonania oceny stanu faktycznego według przesłanek warunkujących skorzystanie ze zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonały oceny wystąpienia przesłanek zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Z. Tej wadliwości postępowania nie sanuje natomiast złożone w trakcie postępowania przed sądem pismo pełnomocnika organu odnoszące się do tej kwestii. Uchybienie to, zdaniem Sądu, uniemożliwiało kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może polegać na błędnej jego wykładni bądź na niewłaściwym zastosowaniu(tzw. błąd subsumcji). Naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu jedynie wówczas, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał jaki przepis prawa materialnego został naruszony ani też w jakiej formie nastąpiło to naruszenie. Zgodzić się trzeba z poglądem, że w tym zakresie uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie zawiera bowiem pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Z przytoczonych wyżej wywodów Sądu wynika natomiast, że zarzuca organowi taką wadliwość postępowania, która uniemożliwia kontrolę legalności zaskarżonej decyzji a zatem dopatruje się naruszenia przepisów postępowania bez przywołania podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwość uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia ustalenie rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a więc czy decyzje organów podatkowych zostały uchylone z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy czy też z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tego rodzaju uchybieniach uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od tego należy podnieść, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skarżący kwestię zwolnienia spornego budynku od podatku od nieruchomości na podstawie wskazanej uchwały Rady Miejskiej w Z. wskazał dopiero w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie skargi. Skoro więc zarzutu takiego nie podnosił w trakcie postępowania administracyjnego, to organ nie miał możliwości ustosunkowania się do niego na tym etapie. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał to za wadę postępowania, której nie sanuje ustosunkowanie się do tych zarzutów dopiero w piśmie z dnia 8 lipca 2010 r. Zasadnie też autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro organy podatkowe uznały, iż zwolnienie przewidziane w uchwale nie może mieć zastosowania w rozpatrywanym przypadku, to nie miały obowiązku podania w podstawie prawnej decyzji tychże przepisów. W powołanym piśmie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w sposób szczegółowy ustosunkowało się ono do nowych okoliczności podniesionych przez skarżącego, wykazując powody, dla których sporny budynek nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w uchwale nr [...] Rady Miejskiej w Z. W sprawie, jak już była wyżej mowa, ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny był prawidłowy i wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Akty prawa miejscowego, jakimi są uchwały organów samorządu terytorialnego, są źródłami prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust 2 Konstytucji RP). Jeżeli zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało odnieść się do zarzutów podniesionych po raz pierwszy w postępowaniu sądowym, to dokonanie interpretacji przepisów cytowanej uchwały w kontekście ustalonego stanu faktycznego mieściło się w granicach badania legalności zaskarżonej decyzji zakreślonych przepisami art. 1 i art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Należy przy tym zauważyć, że z motywów zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd nie miał wątpliwości co do charakteru analizowanego zwolnienia podatkowego. Z tych powodów należało uwzględnić skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.