II FSK 747/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Import-Export sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 551/07 w sprawie ze skargi "E." Import-Export sp. z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 747/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. import-Export z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy: Wójt Gminy S. decyzją z 6.03.2007 r. określił skarżącej Spółce podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 22.543 zł od położonej w miejscowości J. nieruchomości obejmującej grunty, budynki, budowle oraz budynek mieszkalny. Organ ten wskazał, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wpłacenia bez wezwania obliczonego w deklaracji podatku i ustalił, że nieruchomość ta związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz że może być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Tę ostatnią okoliczność organ podatkowy ustalił na podstawie opinii biegłego. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że stanowiąca podstawę ustaleń faktycznych opinia biegłego jest wadliwa - niepełna, niespójna i nielogiczna, nie zawiera wniosków końcowych oraz pomija kwestię możliwości wykorzystania budynków i obiektów mieszkalnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z 28.05.2007 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie kwestionowana opinia biegłego z zakresu budownictwa określa w sposób wyczerpujący stopień zużycia technicznego budynków i budowli oraz wyjaśnia, że wszystkie budynki (za wyjątkiem pomieszczeń mieszkalnych na pierwszym piętrze w części administracyjno-mieszkalnej) są w stanie średnim, dobrym lub zadawalającym i nie stwarzają zagrożenia dla użytkowników, toteż mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyprowadzone w tej opinii wnioski nie zostały podważone przez skarżącą, toteż jej zarzuty nie są uzasadnione. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że opodatkowanie według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykluczone jest tylko wtedy, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, a nie do prowadzonego przez przedsiębiorcę konkretnego rodzaju działalności. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego tylko zdarzenie niezależne od podatnika, związane ze stanem technicznym nieruchomości, może być podstawą do uznania, że nie może być ona wykorzystywana do takiej działalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz wyraziły błędny pogląd prawny, iż przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 14.12.2007 r. skargę oddalił, stwierdzając, że organy podatkowe wyczerpały wszystkie możliwości dowodowe dla ustalenia rzeczywistego stanu technicznego budynków i budowli, czyniąc ustalenia prawidłowe i pełne. Pojęcie "względy techniczne" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy zatem przyjąć rozumienie tego pojęcia wynikające z języka potocznego i pomocniczo z przepisów prawa budowlanego. Jeżeli zatem stan budynku jest katastrofalny i grozi on zawaleniem, można uznać, że działalność gospodarcza nie może być w nim prowadzona, ale nie oznacza to, iż wyłączenie budynku z opodatkowania ze względów technicznych może mieć miejsce wyłącznie w wypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o wyłączeniu obiektu z użytkowania, ponieważ organy podatkowe dla ustalenia omawianej okoliczności powinny posłużyć się przepisami prawa podatkowego lub wykorzystać środki dowodowe, w tym opinię biegłego - tak, jak stało się to w rozpoznawanej sprawie. Wspomniany dowód przeprowadzono prawidłowo, umożliwiając pełnomocnikowi skarżącej zadawanie biegłemu pytań. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Postawiła zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) polegającego na błędnym przyjęciu, iż organ podatkowy wyjaśnił istotne elementy stanu faktycznego, to jest kwestię, czy przedmiot opodatkowania może być ze względów technicznych wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; 2) naruszenia prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez błędną subsumcję ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w wydanej opinii biegły skupił się na ocenie stanu technicznego budynków i budowli, a pominął kwestię możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ z opinii tej wynika, że stopień zużycia technicznego większości obiektów jest wyższy niż 50%, a stopień zużycia instalacji elektrycznej wynosi 100% i że obiekty te wymagają remontu, ustalenia te stoją w sprzeczności z wnioskami końcowymi o nadawaniu się tych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości nieruchomość nie jest użytkowana gospodarczo, a znajdujące się na niej obiekty budowlane nadają się do rozbiórki, o czym świadczy pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w L. z 24.07.2006 r., stwierdzające, że "posesja jest nieużytkowana - teren zarośnięty, a istniejąca zabudowa znajduje się w stanie postępującego rozkładu". Opinia biegłego nie może zatem stanowić podstawy dla istotnych w sprawie ustaleń, czego Sąd administracyjny nie dostrzegł. Zaakceptowanie wadliwych ustaleń i przyjęcie, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych było już wielokrotnie rozpatrywane przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Analiza dotychczasowego orzecznictwa pozwala na wskazanie kilku aspektów problemu. Po pierwsze, sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 20.03.2009 r., II FSK 1888/07), przy czym prowadzenie w budynkach remontów lub adaptacji dla celów przyszłej działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników tejże działalności (wyrok NSA z 16.02.2006 r., II FSK 301/05). Po drugie, techniczne względy, uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny mieć charakter przeszkód obiektywnych, to znaczy nie mogą one być determinowane wolą podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi (wyroki NSA: z 16.02.2006 r., II FSK 301/05 i z 9.01.2009 r., II FSK 1354/07), do których nie można jednak zaliczyć przeszkód o charakterze sezonowym lub technologicznym (wyrok NSA z 12.07.2007 r., II FSK 744/06). Po trzecie, takie wady fizyczne budynków, które uniemożliwiają ich eksploatację i zostały stwierdzone orzeczeniami organów nadzoru budowlanego o wyłączeniu z użytkowania ze względu na zły stan techniczny, mogą być uznane za "względy techniczne" uniemożliwiające ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej (wyroki NSA: z 16.02.2006 r., II FSK 301/05, z 9.01.2009 r., II FSK 1354/07 oraz z 24.04.2009 r., II FSK 47/08. Po czwarte, okoliczność, czy w określonej sprawie owe "względy techniczne" zaistniały, powinna być wyjaśniona w toku postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12.07.2007 r., II FSK 744/06 i z 22.06.2007 r., II FSK 773/06); w tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zauważył, że do przyczyn uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej niemożna zaliczyć przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych i że to na przedsiębiorcy, domagającym się zastosowania względniejszej stawki opodatkowania ciąży obowiązek wykazania, iż "względy techniczne", wykluczające przedmiot opodatkowania z działalności gospodarczej, rzeczywiście zachodzą. Odnosząc się do przedstawionych wyżej poglądów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że niewątpliwie należy mieć na względzie, iż jest zasadą, wynikającą z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy traktować należy jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek podyktowany wyłączeniem ich z wykorzystywania do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - i to wyłączeniem o charakterze trwałym ("przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności") - powinien być interpretowany ściśle. Zgodzić się należy z twierdzeniem o obiektywnym, niezależnym od przedsiębiorcy, charakterze przyczyn składających się na "względy techniczne". Trzeba jednak w tym kontekście zauważyć, że utrzymanie budynku czy budowli w odpowiednim stanie technicznym zależy od przedsiębiorcy posiadającego nieruchomość. Doprowadzenie jej do stanu powodującego konieczność ingerencji organów nadzoru budowlanego ze względu na zagrożenie katastrofą budowlaną trudno więc uznać za okoliczność o charakterze obiektywnym, skoro zapobieżenie takiemu zagrożeniu z reguły leży w gestii przedsiębiorcy, jakkolwiek nakłady konieczne dla doprowadzenia budynku czy budowli do właściwego stanu technicznego nie zawsze znajdą uzasadnienie ekonomiczne. Dlatego też, pamiętając o omówionych zasadach regulujących wyłączenie od opodatkowania nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorców stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dostrzec należy konieczność dokonywania oceny, czy zachodzą "względy techniczne", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., indywidualnie, ad casum, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych charakteryzujących dany przypadek. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy podlegającej rozpoznaniu należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie wywiązały się z obowiązku zbadania, czy w rozpatrywanej sprawie zachodziła trwała niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pozwoliło na pozyskanie wiadomości o stanie technicznym budynków i budowli, a to z kolei pozwoliło na sformułowanie wniosków co do tego, czy nieruchomość posiadana przez skarżącą rzeczywiście nie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie nie podzielił zarzutów skargi dotyczących wadliwości postępowania dowodowego i oceny przeprowadzonych dowodów i oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i dokonały jego oceny w ramach zakreślonych przez art. 191 O.p. Skoro budynki i budowle posadowione na gruncie posiadanym przez skarżącą Spółkę są w większości w stanie co najmniej zadawalającym, nie sposób uznać, że wykorzystywanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej jest niemożliwe. Zużycie instalacji elektrycznej nawet w 100% nie dyskwalifikuje tych obiektów pod względem ich użyteczności gospodarczej, ponieważ skarżąca nie wykazała, by naprawa tej instalacji była niemożliwa względnie ekonomicznie nieuzasadniona. Powoływanie się z kolei na pisma nadzoru budowlanego, z których wynika, iż "posesja jest nieużytkowana - teren zarośnięty, a istniejąca zabudowa w stanie postępującego rozkładu", jest chybione o tyle, że nie jest to dowód na techniczną niemożliwość gospodarczego użytkowania nieruchomości, ale informacja wskazująca na zaniedbanie nieruchomości przez jej posiadacza. W sprawie nie zachodzi także zarzucany błąd w subsumcji. Ponieważ zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy (a ewentualność niemożności ich wykorzystywania do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych wykluczono), właściwe było zastosowanie w sprawie, między innymi, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości także budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na marginesie należy zauważyć, że zarzucono niewłaściwe zastosowanie jedynie punktu trzeciego art. 2 ust. 1 u.p.o.l., odnoszącego się, jako do odrębnego przedmiotu opodatkowania, do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponieważ skarżąca w istocie nie kwestionuje co do zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków przez nią posiadanych, ale zwalcza opodatkowanie ich tym podatkiem z zastosowaniem stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, postawiony zarzut nie mógłby wywrzeć skutku w odniesieniu do gruntów i budynków lub ich części jako przedmiotu opodatkowania nawet wtedy, gdyby był merytorycznie zasadny, ponieważ nie obejmował przepisu, który stanowi podstawę opodatkowania tych rodzajów nieruchomości według stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.