II FSK 47/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1325/07 w sprawie ze skargi "V." S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 30 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku leśnego za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 2 października 2007 r. o sygn. III SA/Wa 1325/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – działając w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 30 maja 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu z tytułu podatku od nieruchomości i podatku leśnego za 2003 r. - (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia 14 lutego 2007 roku, nr [...], (2) stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, (3) zasądził od SKO w W. na rzecz Spółki kwotę 9.520 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Uzasadniając wyrok, WSA podał, że w dniu 18 października 2006 r. do Burmistrza Miasta Z. wpłynął wniosek Spółki (dawniej: E. W. S.A.) o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. W załączeniu przedłożono skorygowaną deklarację za 2003 rok i podniesiono, że grunty o powierzchni 43,7785 ha w 2003 r. nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), gdyż ze "względów technicznych" nie były i nie mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Na terenach tych Spółka planowała utworzenie i eksploatację składowiska odpadów paleniskowych, jednak ostateczne decyzje zezwalające na rozpoczęcie eksploatacji nigdy nie zostały wydane, a budynki znajdujące się na powierzchni mniejszej niż 10 ha gruntów były wykorzystywane przez Spółkę na inne cele. Brak odpowiednich decyzji, zdaniem Spółki, stanowił obiektywną przeszkodę uniemożliwiającą techniczne wykorzystanie składowiska dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podniesiono, że grunty o powierzchni 5,3511 ha stanowią lasy. Poinformowano nadto, że wszystkie grunty będące w posiadaniu Spółki na terenie Z. zostały sprzedane w 2006 r. Decyzją z dnia 14 lutego 2007 r., nr 242/07, Burmistrz Miasta Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w w.w. podatku. Powołując art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., wskazano, że na większości działek znajdują się budowle, które mogły być wykorzystane do celów działalności gospodarczej i nie wystąpiły przesłanki "względów technicznych" uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślono, że nie zachodzi przesłanka trwałego charakteru braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej oraz że nie potwierdzono wyłączenia gruntu na podstawie orzeczeń lub decyzji odpowiednich organów. Wg organu podatkowego I instancji, grunty leśne mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej, gdyż nie była na nich prowadzona działalności leśna. 3. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 30 maja 2007 roku SKO w W., działając na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ ten podniósł, że Spółka nie przedstawiła decyzji, z których wynikałoby, że nie mogła prowadzić działalności gospodarczej na przedmiotowych terenach. Na w.w. gruntach nie ma przeciwwskazań do prowadzenia działalności gospodarczej, a stan faktyczny nie ma charakteru trwałego, tym bardziej, że grunty te zostały sprzedane na cele działalności gospodarczej (akt notarialny nr [...] z dnia 25 września 2006 r.). Wskazano, że teren ten, zgodnie z decyzją nr [...] z dnia 8 marca 1983 r. o ustaleniu miejsca i warunków realizacji inwestycji oraz decyzją nr [...] z dnia 23 maja 1984 r. o zatwierdzeniu planu realizacyjnego, został przekazany Spółce pod wysypisko odpadów paleniskowych i został przystosowany do tych celów. Fakt, że inwestor nie wykorzystał terenu dla określonego trwałego przeznaczenia i nie uzyskał decyzji o zezwoleniu na użytkowanie, jest wynikiem tymczasowej zmiany planów działalności gospodarczej inwestora. W kwestii podatku leśnego uznano, że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz grunty leśne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. 4. W skardze od w.w. decyzji do WSA w Warszawie Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: (a) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., (b) art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm. - dalej: u.p.l.). 5. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazano, że jeśli "grunty, budynki, budowle" są w posiadaniu przedsiębiorcy, ale ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenie działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 5 ust.1 lit a/ u.p.o.l. Zdaniem Sądu, pod pojęciem "względy techniczne" nie można rozumieć względów prawnych lub organizacyjnych. Tak szerokiej interpretacji sprzeciwia się także wykładnia systemowa, która zakazuje wykładni przepisu prawa podatkowego prowadzącej do rozszerzenia ulgi podatkowej. Wskazana w omawianym przepisie okoliczność prowadzi do przyznania ulgi, albowiem decyduje o zastosowaniu stawki podatku, która w przypadku gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest stawką wyższą niż dla pozostałych przedmiotów. Zdaniem Sądu, jeżeli organ podatkowy kwestionuje poprawność złożonej korekty deklaracji, winien przeprowadzić dokładne postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wspomniane "względy techniczne" faktycznie występują. Wskazano, że okoliczność niewydania aktu umożliwiającego prowadzenie planowanej działalności gospodarczej, przy ocenie zaistnienia przesłanek z art. 1a ust. pkt 3 u.p.o.l., nie może być pominięta. Należy ustalić, czy zmiany techniczne dokonane na przedmiotowym gruncie, miały charakter istotny i trwały oraz czy w istocie uniemożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej. Podzielono stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. II FSK 301/05, Lex nr 193364), że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Sąd nakazał ustalenie w.w. okoliczności z uwzględnieniem uwarunkowań, na które wskazała skarżąca. WSA stwierdził, że uzasadnienie organu II instancji nie zawiera elementów, o których stanowi art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., bowiem pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", nie można utożsamiać z pojęciem "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nakazano, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ustalił, czy grunt, który wskazuje Spółka jako las, sklasyfikowano w ewidencji jako las i czy jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. 6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), wskazując, że skarga kasacyjna odnosi się do tej części orzeczenia WSA, która dotyczy nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w związku z opodatkowaniem części gruntów jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te powinny były być opodatkowane jako grunty pozostałe. Nie zakwestionowano rozstrzygnięcia w części dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w związku z opodatkowaniem części gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te powinny były być opodatkowane podatkiem leśnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię; (2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.), poprzez błędne uznanie, że sprawa wymaga dalszego wyjaśnienia na etapie postępowania podatkowego oraz przekazanie organom podatkowym wadliwych instrukcji co do sposobu prowadzenia dalszego postępowania. Dodano, że w efekcie powyższego uchybienia Sąd wadliwe przeprowadził kontrolę zgodności decyzji z prawem. Mając na uwadze powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w zakresie gruntów, które zdaniem Spółki, powinny być opodatkowane jako grunty pozostałe oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną, podniesiono na wstępie, że w uzasadnieniu Sąd zawarł spostrzeżenia, które w kontekście art. 153 P.p.s.a. i wynikającego z niego związania organu podatkowego i sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w sposób istotny (negatywny) rzutują na dalszy przebieg postępowania w sprawie. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w punkcie 1 skargi kasacyjnej, wskazano, że przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają jak należy rozumieć pojęcie "względy techniczne" zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec tego, w pierwszym rzędzie należy sięgnąć do potocznego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z definicją słownikową, "względy" to "branie czegoś lub kogoś pod uwagę, zwracanie uwagi na kogoś albo na coś, liczenie się z kimś, z czymś", drugie znaczenie, to "powody, przyczyny, pobudki, okoliczności". "Techniczny" to tyle, co "odnoszący się do techniki, stosowany w technice, wchodzący w zakres techniki, zajmujący się techniką". Jednocześnie, słowo "techniczny" oznacza także "dotyczący spraw związanych ze sposobem wykonania, przeprowadzenia, załatwienia czegoś". Pojęcie "względy techniczne" obejmuje również aspekty prawne czy organizacyjne występujące w ramach prowadzonej przez podatnika działalności i dotyczące danej nieruchomości. W ocenie Spółki, chodzi o wszelkie okoliczności dotyczące niemożności prawidłowego (zgodnego z przeznaczeniem gospodarczym) korzystania z przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku lub budowli) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli ustawodawca chciałby zawęzić zakres słowa "techniczny", zamieściłby odpowiednią definicję w ustawie. Zdaniem skarżącej spółki, nie ulega wątpliwości, że w sprawie brak wydania decyzji zezwalających na określoną eksploatację gruntów bezpośrednio przekłada się na niemożność technicznego funkcjonowania składowiska, gdyż powoduje taki stan techniczny przedmiotu opodatkowania, że nie jest on i nie może być wykorzystywany przez Spółkę w celu, do którego został pierwotnie przeznaczony. Znaczenie językowe zwrotu "względy techniczne" potwierdza zatem, wg Spółki, że mogą za nimi stać również przyczyny prawne bądź organizacyjne. Opodatkowanie danej nieruchomości stawką właściwą dla gruntów pozostałych w żadnym wypadku nie może być uznane za rodzaj ulgi podatkowej, gdyż przepisy wprowadzają różne stawki podatku od nieruchomości w zależności od tego, jaki jest przedmiot opodatkowania. Zatem nie jest uprawnione twierdzenie, że wynik wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy odrzucić, gdyż nadmiernie rozszerza zakres stosowania ulgi podatkowej. Nadmieniono, że Sąd nie wziął pod uwagę, iż brak decyzji administracyjnej nie pozwalającej na eksploatację przedmiotowych gruntów, potwierdza niespełnienie warunków technicznych w ścisłym tego słowa znaczeniu. Organy administracji odmówiły wydania decyzji koniecznej dla prowadzenia na terenie składowiska działalności gospodarczej, uznając, że teren ten nie jest odpowiednio przystosowany do zamierzonej działalności. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w punkcie 2 skargi kasacyjnej, wskazano, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadziła do stwierdzenia, że w sprawie konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia, "czy istnieją rzeczywiste wzglądy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej na gruntach wskazanych przez skarżącą". Zdaniem Spółki, dla celów prawidłowego rozstrzygnięcia wystarczający jest materiał dowodowy zgromadzony w aktach. Sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie był wystarczająco wnikliwy, niemniej przy prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dodatkowe czynności dowodowe są zbyteczne, gdyż akta sprawy pozwalały na ustalenie, czy miały zastosowanie względy techniczne w odniesieniu do omawianych gruntów. Dodano, że Sąd udzielił organom podatkowym wadliwych instrukcji co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu wyroku mowa jest o konieczności zbadania przez organy istnienia "rzeczywistych względów technicznych", jednak Sąd nie wyjaśnił co należy rozumieć pod tym pojęciem. W konsekwencji, uchylając decyzję organu podatkowego, Sąd niewłaściwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. oraz wadliwie wykonał kontrolę zgodności decyzji SKO z prawem, naruszając art. 1 § 2 P.u.s.a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zaznaczyć na wstępie, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to zatem, że jeśli "grunty, budynki, budowle" są w posiadaniu przedsiębiorcy, ale ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenie działalności gospodarczej, to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 5 ust.1 lit a/ u.p.o.l. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, istotnym dla oceny stanu faktycznego jest zatem ustalenie, czy występują względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie danego gruntu, budynku, budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych", które stoją na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji uniemożliwiają jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Również orzecznictwo i doktryna nie wypracowały spójnej koncepcji rozumienia tego pojęcia. W rozpoznawanej sprawie Spółka dowodziła, że wykorzystywanie spornej nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej uniemożliwiał brak odpowiednich decyzji administracyjnych i ten brak zgody właściwych organów na wykorzystywanie składowiska do działalności należy traktować jako "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, że brak zgody właściwych organów na wykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej nie może być uznany za przesłankę wyłączającą grunty na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. spod zakresu działania tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko WSA w Warszawie jest błędne. Brak zgody właściwego organu na wykorzystywanie nieruchomości podatnika do celów działalności gospodarczej może być spowodowany względami technicznymi. Nie można z góry wykluczyć sytuacji, w której właściwy organ, w ramach przyznanych mu przez prawo kompetencji, nie wyrazi zgody na użytkowanie nieruchomości do celów określonej działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne związane z tą działalnością, np. sposób prowadzenia działalności, który będzie w ocenie organu zbyt uciążliwy dla środowiska naturalnego lub skupisk ludności znajdujących się w pobliżu nieruchomości podatnika. W takiej sytuacji właśnie względy techniczne mogą powodować tę nadmierną uciążliwość działalności podatnika dla otoczenia. Przedmiotowe względy techniczne mogą być związane z nieruchomością, na której podatnik zamierza prowadzić działalność gospodarczą. Do sytuacji takiej dojdzie, gdy obiekty techniczne znajdujące się na nieruchomości, z których podatnik ma zamiar korzystać przy prowadzeniu działalności, zostały skonstruowane w sposób nie zapewniający sąsiadującym nieruchomościom właściwej ochrony przed szkodliwą emisją pochodzącą z nieruchomości podatnika, która będzie efektem jego działalności gospodarczej. Sytuacja taka wystąpi także w przypadku lokalizacji zakładu podatnika niezapewniającej sąsiednim obszarom właściwej ochrony przed szkodliwymi skutkami działalności podatnika. Wówczas przesłanka prawna w postaci braku zgody właściwych organów na użytkowanie nieruchomości do celów działalności gospodarczej, powodowana będzie względami technicznymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach sprawy, przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektów wchodzących w skład zakładu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji brak zgody właściwych organów na wykorzystywanie nieruchomości w prowadzeniu działalności gospodarczej będzie miał charakter wtórny w stosunku do względów technicznych uzasadniających brak tej zgody. W rozpatrywanej sprawie Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w toku postępowania podatkowego powoływała się na tego rodzaju okoliczności faktyczne, wskazując, że nie mogła uzyskać zgody organów administracji publicznej na użytkowanie składowiska odpadów umiejscowionego na gruntach, których dotyczy zaskarżona decyzja, gdyż składowisko nie odpowiadało technicznym wymogom wynikającym z odpowiednich przepisów o ochronie środowiska. W.w. przyczyny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, związane były z kwestiami technicznymi. W niniejszej sprawie Sąd I instancji błędnie uznał za organami podatkowymi, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie mogą wystąpić w sytuacji, gdy niemożność użytkowania nieruchomości przez podatnika przy wykonywaniu działalności gospodarczej powodowana jest przeszkodą prawną w postaci braku zgody właściwych organów, wyrażonej na podstawie obowiązujących przepisów, na prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej. Założenie to nie uwzględnia okoliczności, że brak w.w. zgody może być spowodowany względami technicznymi, które zostały omówione powyżej. Na marginesie warto również zaznaczyć, że wyżej zaprezentowana wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. została uwzględniona w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r. o sygn. III SA/Wa 298/08 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję SKO w W. z dnia 22 listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu z tytułu podatku od nieruchomości i podatku leśnego za 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, pomimo w.w. uchybienia dotyczącego błędnej wykładni pojęcia "względów technicznych", przy czym organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnią wykładnię prawidłową tegoż pojęcia dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. 8. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.