I SA/Po 22/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi "P" s.c. G.S. Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia (...) listopada 2007r. nr (...), określił "A" spółka cywilna – G. S. i Z. P. (dalej: spółka cywilna) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w wysokości (...) zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr (...) z dnia (...) stycznia 2005r. na wartość netto (...) zł i podatek VAT (...), wystawionej przez "B" sp. z o.o. w G. O/M. (dalej: spółka "B") dotyczącej zakupu paliwa oraz z faktury VAT nr (...) z dnia (...) stycznia 2005r. na wartość netto (...) zł i podatek VAT (...) zł, wystawionej przez "B" Z. P. G. dotyczącej usługi transportowej. W odwołaniu spółka cywilna domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w zakresie odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr (...) z dnia (...) stycznia 2005r., zapłaconego dostawcy spółce "B", podnosząc wobec decyzji zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy, a także naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.- dalej: ustawa o VAT z 2004r.). W uzasadnieniu spółka stwierdziła, że podatnik nie wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a takich ustaleń w sprawie brak. W postępowaniu podatkowym , pomimo iż wymóg taki wynika ze wskazanego w odwołaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: ETS), nie wykazano, by podatnik wiedział, że ma do czynienia z podmiotem nieuczciwym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2008r. wskazując na art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej: O.p.), zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowe rozstrzygnięcie określenia momentu uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT za usługi transportowe wystawionych przez "C" – Z. P. , podkreślając, że krajowe organy podatkowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikom na przepis dyrektywy, którego implementacja w prawie krajowym została dokonana w sposób korzystniejszy dla podatnika. Natomiast podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B". Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia (...) czerwca 2008r. nr (...), w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego, zmienił stosownie swoją decyzję z dnia (...) listopada 2007r. nr (...), poprzez określenie spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w wysokości (...) zł. W odwołaniu od decyzji z dnia (...) listopada 2007r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz w odwołaniu od decyzji z dnia (...) czerwca 2008r. w przedmiocie dokonania wymiaru uzupełniającego w tym podatku, spółka cywilna domagała się uchylenia decyzji z dnia (...) czerwca 2008r. i umorzenia postępowania w zakresie objętym odwołaniem i w uzasadnieniu ponowiła zarzuty podniesione w poprzednim odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) września 2008r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję z dnia (...) listopada 2007r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., zmienioną decyzją dnia (...) czerwca 2008r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że M. G. pełnił funkcję prezesa i jedynego członka zarządu spółki "B". Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki znajdowało się mieszkanie prywatne, a lokatorzy nie znają prezesa ani spółki "B". Osoba ta posługiwała się pieczątką spółki z adresem Oddziału w M., ale zeznała, że nigdy pod tym adresem nie było siedziby spółki. Adres ten okazał się nieprawdziwy bowiem takiej nie ma takiej ulicy w M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w wydanych wobec M. G. sześciu ostatecznych decyzjach określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004r. do stycznia 2005r. Natomiast wobec spółki "B" za te same okresy rozliczeniowe wydano decyzje, w których określono zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika ustalenie, że spółka "B" nie istniała, a nazwa jej posłużyła M. G. do firmowania jego własnej (osobistej) działalności polegającej na wystawianiu faktur za tzw. sprzedaż towarów w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Faktury VAT wystawione przez spółkę "B" stwierdzają czynności, które w rzeczywistości przez tę spółkę nie zostały wykonane. Z decyzji tych wynika, ze wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia (...) maja 2003r. sygn. akt (...) skład zarządu spółki "B" został skazany za posługiwanie się - jako autentycznymi - fakturami VAT dokumentującymi zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące - poprzez przyjęcie ich przez nieistniejącą spółkę "B", oraz przedłożenie ich organom podatkowym. Z tego wyroku wynika, że Sąd wyraził pogląd, że już w 2003r. spółki "B" nie można było traktować- jako podmiotu istniejącego formalnie i prawnie. Organ odwoławczy stwierdził, że kryterium decydującym o uznaniu danego podmiotu za podmiot istniejący w świetle prawa jest faktyczne prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej, rzeczywiste uczestnictwo w obrocie gospodarczym, a nie tylko formalne zgłoszenie działalności do ewidencji. Takie "istnienie" związane jest nierozłącznie z zewnętrznymi, postrzegalnymi dla innych, możliwymi do zweryfikowania zjawiskami, jak np. posiadaniem siedziby w miejscu wskazanym organom rejestrowym i podatkowym, możliwością komunikowania się z podmiotem pod tym adresem itd. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w sprawie podjęto wszelkie kroki mające na celu weryfikację wiarygodności kontrahenta, albowiem, skoro ze stanu faktycznego wynika, że siedziba zarówno spółka "B", jak i jej oddziału nie funkcjonowała we wskazanych miejscach, to weryfikowano faktycznego istnienia spółki "B", a ograniczono się jedynie do aspektów formalno prawnych mających świadczyć o istnieniu tej spółki. Organ odwoławczy podniósł, że przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. W kwestii zastosowania przepisów VI Dyrektywy, organ odwoławczy stwierdził, że nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W skardze spółka cywilna domagała się uchylenia powyższej, której zarzuciła: - naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy o VAT, poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy spółki "B", - naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT, - oparcie rozstrzygnięcia na niezgodnym z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm. - dalej : rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.). W uzasadnieniu skargi spółka cywilna wywodziła, że kontrahent - spółka "B" istniała, a zarzucić można jej jedynie działanie niezgodne z przepisami prawa, co nie powinno mieć znaczenia w sprawie. Wskazała, że rozpoczynając współpracę ze spółka "B" , Z. P. otrzymał ze spółki "B" decyzję w sprawie nadania jej nr NIP, zaświadczenie o nr REGON, poświadczone przez Urząd Skarbowy w G. deklaracje VAT -7 za okres od 08/2004 r. do 33/2005 r. Biorąc pod uwagę te dokumenty jak i nie budzącą wątpliwości jakość paliwa, nie było przesłanek uniemożliwiających dokonanie odliczenia podatku VAT w oparciu o wystawione faktury. Podatnik od organów podatkowych uzyskał jedynie informacje, iż toczy się postępowanie wobec jego kontrahenta, jednakże jako osoba postronna nie miał i nie ma dostępu do akt postępowania aby poznać szczegóły tegoż postępowania. Według spółki cywilnej organy podatkowe obu instancji nie podjęły żadnych czynności w celu wyjaśnienia czy podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami. Orzecznictwo ETS dotyczące tego zagadnienia wskazuje, iż przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta (np. C-439/04, C-255/02 , C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz połączone C-439/04 i C-440704). Skoro, iż prócz tego że spółce odmówiono prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z nabyciem towaru od spółki "B", i skoro M. G. określono we wskazanych przez organ odwoławczy decyzjach, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tego tytułu (czyli z jednej strony zakwestionowane transakcje zostały opodatkowane, z drugiej natomiast strony podatek naliczony z tych czynności nie może obniżać zobowiązania podatkowego skarżącej spółki) , przeto doszło do naruszenia istoty podatku od towarów i usług. Ponadto § 14 ust. 2 pkt lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jest niezgodny z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Z przepisów tych wynika, iż ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy o podatku VAT, a nie tak jak w sprawie, z podustawowego rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Po 1456/08 uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego naruszając tym samym art. 122, 187§1 i art. 191 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z pominięciem materiału dowodowego tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "B". Faktury te wpłynęły do organu podatkowego dopiero (...) listopada 2008r. , tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji i po wniesieniu skargi. Dowód z przesłuchania strony został przeprowadzony z naruszeniem art. 199 O.p. bowiem jest on zapisem zeznania pełnomocnika skarżącej spółki. Sąd stwierdził, że zachodzi sprzeczność pomiędzy faktem zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. a przyjętym za ustalony stanem faktycznym. W szczególności chodzi tu o powołanie się na decyzje administracyjne, jakie zostały wydane po przeprowadzeniu postępowań w stosunku do spółki "B", określające zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie zero zł , które przeczą twierdzeniom organów o nie istnieniu tej spółki. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu odwołania organ II instancji winien jest prawidłowo ustalić stan faktyczny, a w dalszej kolejności rozważyć, czy ustalenia te upoważniają do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) listopada 2010r. nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje: Organ odwoławczy postanowieniem z dnia (...) lipca 2010r. włączył do akt sprawy potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., wraz z załącznikami, dotyczącą protokołów przesłuchania stron z (...) kwietnia 2010r. tj. G. S. oraz Z. P. Protokół z przesłuchania strony sporządzony został w Urzędzie Skarbowym w C., w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie dotyczącej prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa - należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Jego celem było wyjaśnienie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy odnośnie transakcji dokonywania zakupu paliwa między spółką a spółką "B" przy czym G. S. (wspólnik spółki cywilnej) zeznała m. in., iż kontakt z prezesem spółki "B" M. G. nawiązał drugi wspólnik – Z. P. Nigdy osobiście nie poznała M.G. ponieważ kontaktował się z nim wyłącznie Z. P. W zeznaniach wyjaśniła, iż nie było najmniejszych podstaw do uznania, że dostawca był nierzetelny, tym bardziej, że spółka była w posiadaniu kopii dokumentów założycielskich tej firmy i kopie deklaracji VAT potwierdzone przez Urząd Skarbowy. Ponadto zeznała, iż nie wiedziała, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Drugi wspólnik spółki cywilnej Z. P. zeznał m. in., że M. G. sam jako dostawca przyjechał do siedziby jego firmy w G. i zaproponował olej napędowy w dobrej cenie. Zeznał, że paliwo zamawiał telefonicznie, dzwoniąc do M. G., a ten sam je dostarczał samochodem ciężarowym i sam dowoził też wystawione faktury . Ponadto zeznał, iż nie wiedział, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2010r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., wraz z załącznikami, dotyczące: protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki "B", decyzji określających zobowiązanie podatkowe wobec wymienionego podmiotu oraz M. G., nie ustosunkowując się jednak do kwestii istnienia podmiotu lub nie, a skupiając się na realizacji transakcji wynikającej z faktury VAT z dnia (...) stycznia 2005r. o nr (...), pomiędzy wystawcą- spółką "B" a - spółką cywilną jako nabywcą. Weryfikując faktury, z której spółka cywilna odliczyła zakwestionowany podatek naliczony, w styczniu 2005r., organ odwoławczy w przeprowadzonej analizie odniósł się do potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur sprzedaży paliw przez spółkę "B" dla spółki cywilnej , dostarczonych przez Prokuraturę Okręgową w G. dnia (...) listopada 2008r. do Izby Skarbowej w P. (Ośrodek Zamiejscowy w P.) Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest fakt nabycia towaru przez spółkę cywilną, ale fakt, że rzeczywistym jego dostawcą nie był podmiot, wskazany na fakturze jako ich wystawca. Z przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego bezsprzecznie wynika, iż czynności udokumentowane fakturą w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT o nr (...) z dnia (...) stycznia 2005r. na wartość netto (...) zł i podatek VAT (...) zł tj. między spółką cywilną i spółką "B". Fakt ten potwierdzają zeznania Z. P., który oświadczył, że transakcje zakupu paliwa realizował wyłącznie M. G. (począwszy od złożenia oferty, poprzez przyjęcie zamówienia towaru, samą dostawę oraz wystawienie faktury). Okoliczność powyższą potwierdza również treść wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzji, w których określono M. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004r. do stycznia 2005r. oraz treść decyzji tego organu dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych, w których określono spółce "B" zobowiązania podatkowe w kwocie (...) zł (obowiązek podatkowy został przeniesiony ze spółki "B" na M. G.). Ponadto wyrokiem z (...) maja 2003r. Sądu Rejonowego w G. sygn. akt (...) stwierdzono, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były wyłącznie przez M. G., który posługiwał się nazwą spółki "B" w celu firmowania własnej działalności. Biorąc pod uwagę, że spółka "B" nie dokonała w styczniu 2005r. sprzedaży oleju napędowego spółce cywilnej, nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. W związku z powyższym względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że państwa członkowskie UE mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków oszustw podatkowych. Zgodnie z zapisami w VI Dyrektywie , Polska może utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w polskim prawie podatkowym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. W polskim systemie prawnym brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, istniał w szerokim zakresie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. W sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, skoro brak było czynności, które byłyby tym podatkiem opodatkowane. Spółka cywilna z wyjątkiem zweryfikowania istnienia spółki "B" pod względem formalno - prawnym (m in. uzyskanie od kontrahenta decyzji w sprawie nadania NIP, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do KRS czy też poświadczonych deklaracji VAT-7 za wybrane miesiące) nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożyła należytej staranności by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań G. S. złożonych w charakterze strony wynika, że wszystkie czynności związane z dokonaniem dostawy paliwa świadczył wyłącznie M. G. (prezes spółki, handlowiec, kierowca, fakturzysta, księgowy). Natomiast G. S., która nigdy nie poznała osobiście M. G., zeznała m in., że nie było potrzeby dotarcia do siedziby spółki, a jak ustalono zarówno siedziby jak i samego prowadzenia działalność pod adresem jakim posługiwał się kontrahent spółki nie było. Wprawdzie spółka cywilna była w posiadaniu dokumentów założycielskich spółki "B" , to nie zmienia to jednak faktu, iż dostawcą paliwa był inny podmiot. Spółka cywilna przystała bezkrytycznie na ofertę dostaw paliwa po niższych cenach. Z. P. - wspólnik spółki cywilnej, jako długoletni przedsiębiorca, powinien był z tego wysnuć wniosek, że paliwo pochodzi z niewiadomego źródła, tym bardziej, że w kontrolowanym okresie środki masowego przekazu informowały o szerzącym się nielegalnym obrocie paliwami. Organ odwoławczy stwierdził, że zatrzymanie oryginałów faktur VAT przez Centralne Biuro Śledcze, w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez spółkę "B", winno wzbudzić wątpliwości spółki względem doboru kontrahenta. Spółka cywilna przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje pomiędzy nią a spółką "B" stanową nadużycie prawa. Dlatego nie podlegała odliczeniu kwota naliczonego podatku od towarów i usług udokumentowanych fakturą z dnia (...) stycznia 2005r. nr (...) wystawioną przez spółkę "B" na rzecz spółki cywilnej. W skardze spółka cywilna domagała się uchylenia powyższej decyzji i zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów sądowych oraz zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy , poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy spółki "B", - naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. i zasady neutralności opodatkowania, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi spółka cywilna zakwestionowała ocenę, że nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż podatnik dołożył należytej staranności by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. Biorąc również pod uwagę fakt, iż spółka została wyrejestrowana przez (...) Urząd Skarbowy w G. dopiero z dniem (...) września 2005r. z rejestru podatników, należy wnioskować, iż do tego czasu była podmiotem funkcjonującym w systemie podatkowym i rejestrowym. To dzięki dokumentom z KRS i zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe podatnik uzyskuje pewną ochronę w zakresie obrotu gospodarczego. Podatnik w sprawie transakcji kontaktował się z jej zarządem kontrahenta. Również same transakcje przeprowadzone były bezpośrednio z osobą figurującą w KRS jako zarząd spółki. Osobie prezesa zarządu kontrahenta można zarzucić działanie niezgodne z przepisami prawa, co nie powinno jednak mieć znaczenia w ocenie "dobrej wiary" podatnika. Skarżąca spółka nie miała potrzeby udawania się do siedziby spółki "B" , tak jak nie ma potrzeby udawania się do siedziby szeregu innych kontrahentów. Transakcje przebiegały bezproblemowo, były faktem, gdyż skarżąca otrzymywała paliwo, a spółka "B" zapłatę. Skarżąca spółka cywilna nie miała podstaw , aby twierdzić, że jego kontrahent prowadzi nielegalny obrót gospodarczy. W trakcie postępowania nie wykazano, iżby podatnik wiedział, iż ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie. Nie może być podstawą takich twierdzeń fakt uzyskania przez podatnika niższej ceny na nabywane paliwo - podejrzenia podatnika mogła wzbudzić niższa cena, jednakże jedynie wówczas, gdyby była ona zdecydowanie niższa od cen stosowanych na rynku. Cena tylko nieznacznie odbiegała od cen ustalanych przez stacje benzynowe dużych koncernów i była porównywalna z cenami oferowanymi przez małe prywatne stacje benzynowe, a już z całą pewnością była wyższa niż ceny hurtowe paliwa. Orzecznictwo ETS dotyczące tego zagadnienia wskazuje, iż przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. O braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem usług od spółki "B" przemawiać powinna jedynie fikcyjność (nie zaistnienie) samej transakcji, a tego w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić. Możliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od faktur zakupu wynikających z transakcji niezgodnych z prawem, nie może być ograniczona w sytuacji gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, iż wcześniejsza transakcja stanowi oszustwo w podatku VAT. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania pomiędzy transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Protokół zajęcia dowodów rzeczowych w postaci dokumentów księgowych czy faktur, nie powinien być podstawą do wyksięgowania tychże dokumentów z rejestrów VAT lub korekty deklaracji. Podatnik wówczas uzyskał jedynie informacje, iż toczy się postępowanie wobec jego kontrahenta, jednakże jako osoba postronna nie miał i nie ma nadal dostępu do akt postępowania, tak aby poznać szczegóły tegoż postępowania. Nie jest informowany także o decyzjach ostatecznych wydanych wobec jego kontrahentów przez organy podatkowe lub skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - nie stwierdzając naruszenia prawa - wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę był związany na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: ppsa) oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010r., sygn. akt l SA/Po 1456/08. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż pomimo, że nie można przyjąć, iż spółka "B" jest podmiotem nieistniejącym, to nie można uznać automatycznie, iż z wystawionych przez ten podmiot faktur, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, iż w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Warunkiem koniecznym dokonania odliczenia jest nie fakt posiadania faktury, lecz ustalenie, że czynność udokumentowana fakturą miała miejsce w rzeczywistości. Nie przesądzając o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, Sąd zwrócił uwagę na sprzeczność pomiędzy zastosowanym przez organy podatkowe przepisem § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. a przyjętym za ustalony stanem faktycznym. Sąd zwrócił także uwagę na uchybienia proceduralne tj. błędne ustalenie stanu faktycznego oraz wadliwe przeprowadzenie przesłuchania strony oraz brak w aktach sprawy, w momencie rozstrzygania, zakwestionowanych faktur. W przeprowadzonym ponownie postępowaniu, w ocenie niniejszego składu orzekającego, organ II instancji uwzględnił wskazania Sądu zawarte w poprzednim wyroku i przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Dokonał także niewadliwej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa. Postanowieniem z dnia (...) lipca 2010r. włączył do akt jako dowody protokoły przesłuchania wspólników spółki cywilnej – G. S. oraz Z. P. Ponadto postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2010r. włączył do akt sprawy jako dowód pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., wraz z załącznikami - dotyczące protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki "B" oraz decyzji określających zobowiązanie podatkowe wobec wymienione go podmiotu oraz M. G. Odniósł się także do potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur sprzedaży spółki "B" dostarczonych przez Prokuraturę Okręgową w G. Wymienione powyżej czynności oraz przeprowadzone dowody pozwoliły organowi na ustalenie - które Sąd w całości podziela - iż faktura z dnia (...) stycznia 2005r. nr (...) nie odzwierciedla faktycznego obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi albowiem wszystkie czynności świadczył wyłącznie M. G. a nie spółka "B". Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi, jako bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., zgodnie ze swoim pierwotnym brzmieniem (przepis uchylono z dniem 1 czerwca 2005r.) wskazuje, iż w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Aby faktura mogła stanowić podstawę odliczenia albo zwrotu podatku powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług - winna dokumentować faktyczne wykonanie czynności. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę dokonaną wykładnię powołanych przepisów, jako słuszny należy uznać wniosek organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy faktura odnosiła się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą (zrealizował ją M. G. zamiast spółki "B"), brak jest po stronie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Wniosek ten znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądowoadmi-nistracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku l FSK 282/08 wskazał, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także WSA w Poznaniu w wyroku l SA/Po 973/07 Sąd stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź jeśli zaistniało między innymi, niż to wynika z faktury, podmiotami gospodarczymi. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie podatnik nie może wywodzić pozytywnych dla siebie skutków prawnych w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu. Ewentualna szkoda, jaką skarżący poniósł w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być podstawą roszczenia wobec niego na drodze postępowania cywilnego (tak też: m.in. wyrok l SA/Po 973/07). Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany wyrokiem Sądu Rejonowego w G. sygn. akt (...), mocą którego skład zarządu spółki "B" został skazany za posługiwanie się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a z którego uzasadnienia wynika, że już w 2003r. spółki "B" nie można było traktować jako podmiotu istniejącego formalnie i prawnie. W związku z treścią tego wyroku, podziela jednak wątpliwości organu podatkowego ( dotyczące roku 2005), co do rzekomego braku świadomości skarżącego odnośnie nierzetelności wystawcy faktury. Słusznie organ wskazuje, że strona z wyjątkiem zweryfikowania istnienia spółki "B" pod względem formalno - prawnym nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż należycie sprawdziła wiarygodność sprzedającego. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 589/10 stwierdził, że żaden przepis ustawy o VAT nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustalenia, czy podatnik dochował należytej staranności co do rzetelności kontrahenta, to Sąd w tej materii akceptuje ustalenie organu podatkowego, iż spółka cywilna mogła i powinna przewidywać, iż transakcja stanowiła nadużycie prawa. Fakt ten potwierdzają zeznania Z. P., który wskazał, że wszelkie czynności związane z zakupem paliwa realizował wyłącznie M. G. - począwszy od złożenia oferty, poprzez przyjęcie zamówienia towaru, samą dostawę oraz wystawienie faktury. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego. W orzecznictwie sądowym powszechny jest pogląd, iż § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jest zgodny z VI Dyrektywą, w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia. Służy także ochronie zasady neutralności podatku VAT (tak: m.in. l FSK 748/08, l SA/Łd 906/08, l SA/Łd 127/09, l SA/Gd 870/07). Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-438/09, co do zasady potwierdził możliwość odliczenia podatku naliczonego, nawet gdy brak formalnej rejestracji. Jednak nie wypowiedział się w kwestii wpływu braku udokumentowania wykonania dostawy towarów lub świadczenia usług na możliwość odliczenia VAT na podstawie otrzymanej faktury bowiem w analizowanej przez ETS sprawie nie było wątpliwości, że usługa będąca przedmiotem transakcji została wykonana. Natomiast w sprawie skarżącej spółki cywilnej, organy podatkowe kwestionowały przede wszystkim sam fakt wykonania dostawy. W takiej sytuacji odmowa prawa do odliczenia jest uzasadniona. Jeżeli bowiem dostawa rzeczywiście nie została dokonana, można uznać, że nie wystąpiła czynność opodatkowana, której dotyczy sporna faktura. ETS także wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyroki: C-255/02, C-367/96, C- 125/76, C-8/92, a także C-439/04). Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont