I FSK 1378/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. s.c. G. S., Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 19/11 w sprawie ze skargi P. S. s.c. G. S., Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. S. s.c. G. S., Z. P. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 19/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S. s.c. G. S., Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 2 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 30 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 19 listopada 2007 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., zmienioną – w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego – decyzją tego organu z 30 czerwca 2008 r. Organy nie uznały prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. H. Z. "W." sp. z o.o. w G. O/M. dotyczących zakupu paliwa. W toku postępowania ustalono bowiem, że spółka będącą wystawcą faktur w rzeczywistości nie istniała, a jej nazwa służyła M. G. (prezesowi spółki i jedynemu członkowi jej zarządu) do firmowania osobistej działalności polegającej na wystawianiu faktur mających dokumentować m.in. czynności wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1450/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 września 2008 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Ponownie rozpoznając sprawę decyzją z 2 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu spółka domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenia zwrotu na jej rzecz kosztów postępowania od organu, zarzucając przy tym temu organowi naruszenie: - art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145 s. l ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, jakoby firma "W." sp. z o.o. nie sprzedawała jej oleju napędowego. Ponadto strona zakwestionowała stawiane jej zarzuty, iż nie dokonywała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż podatnik dołożył należytej staranności by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. Podatnik nie podważył bezpośrednich ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, jednak zaznaczył, iż nie wykazano, by wiedział on, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie strona przytoczyła szereg wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, iż przed wydaniem decyzji w sprawie konieczne jest rozpatrzenie i wskazanie czy podatnik uczestniczący w transakcji niezgodnej z prawem był tego świadom. Powołując się na prawo unijne podkreślono, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest fundamentalną zasadą konstrukcji VAT. Dodatkowo autor skargi wskazał też, że prawo wspólnotowe gwarantuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bez podziału na transakcje legalne i nielegalne. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2. Sąd wskazał na art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i stwierdził, że znaczenie podstawowe ma kwestia wykonania przez organ odwoławczy ocen prawnych i wskazań zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1450/08. Sąd wskazał, że uwzględniając wskazania wyrażone w powołanym orzeczeniu, organ drugiej instancji przeprowadził w toku ponownego postępowania szereg czynności mających na celu odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz dokonał rzetelnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowieniem z 1 lipca 2010 r. organ włączył do akt jako dowody protokoły przesłuchania wspólników spółki cywilnej – G. S. oraz Z. P.. Ponadto postanowieniem z 9 sierpnia 2010 r. włączył do akt sprawy jako dowód pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., wraz z załącznikami, dotyczące protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki "W." oraz decyzji określających zobowiązanie podatkowe wobec tego podmiotu oraz M. G.. Odniósł się także do potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur sprzedaży spółki "W." dostarczonych przez Prokuraturę Okręgową w .G. 3.3. Zdaniem Sądu w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie doszedł do przekonania, że w kontrolowanym okresie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy P. S. a spółką z o.o. "W.". Okoliczność tę potwierdzają przede wszystkim zeznania strony, tj. wspólników spółki .S: G. S. oraz Z. P.. Okoliczność ta znajduje również potwierdzenie w treści wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzji, w których określono M. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz w decyzji tego organu - dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych, w których określono "W." sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w kwocie 0 zł. Ponadto oryginały zakwestionowanych faktur zatrzymane zostały przez Centralne Biuro Śledcze, które prowadzi postępowanie w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez Spółkę "W.". Sąd uznał, że nie można też pominąć faktu, iż wyrokiem z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt I K 4/03, Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były wyłącznie przez M. G., który posługiwał się firmą "T. H. Z. W. sp. z o.o." w celu firmowania własnej działalności. W konsekwencji powyższych ustaleń organu odwoławczego, biorąc pod uwagę okoliczność, że Spółka "W." nie dokonała w czerwcu 2004 r. sprzedaży oleju napędowego, strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W związku z tym za zasadne uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., iż względy obiektywne w niniejszej sprawie powodują, że nie można odliczyć podatku, który w ogóle nie powstał w poprzednim etapie obrotu. 3.4. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w sposób prawidłowy ocenił, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że strona poza formalnym ustaleniem istnienia Spółki "W." nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, że dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia wiarygodności w.w. sprzedawcy. 3.5. Końcowo Sąd wskazał, że analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. Tytułem przykładu Sąd przytoczył treść wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt C - 439/04 "Axel Kittel v. Państwo Belgijskie" oraz "Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL". Dalej stwierdził, że według Trybunału zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też: wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 z art. 3 § 1 P.p.s.a. w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed WSA przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie, 2. prawa materialnego, przez: - niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r.") i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji przeprowadzonych przez skarżącą ze spółką "W.", - obrazę art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy wskutek odmowy przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy "W." sp. z o.o., mimo iż transakcje z tym podmiotem prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności dostawcy, - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi przede wszystkim na trafność zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.1. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur "W." sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). 5.2. W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 5.3. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). 5.4. Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). 5.5. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że biorąc pod uwagę całokształt jej akt nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. 5.6. W przedmiocie oceny należytej staranności strony skarżącej w obrocie paliwem realizowanym przez M. G. firmowanym przez spółkę "W." sąd pierwszej instancji stwierdził, że akceptuje stanowisko organów, że strona z wyjątkiem zweryfikowania istnienia spółki "W." pod względem formalno-prawnym nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać, że należycie sprawdziła wiarygodność sprzedającego. O tym, że spółka powinna przewidywać, że sporne transakcje stanowią nadużycie prawa, zasadniczo świadczyć mają zeznania Z. P., który wskazał, że wszelkie czynności związane z zakupem paliwa realizował M. G. – począwszy od złożenia oferty, poprzez przyjęcie zamówienia towaru, samą dostawę oraz wystawienie faktury. 5.7. Trafnie jednak podnosi się w skardze kasacyjnej, że M. G. był osobą figurującą w KRS jako członek zarządu (prezes) spółki "W.", wobec tego zachodzi pytanie - na podstawie jakich okoliczności spółka miała wiedzieć, że powyższych czynności wymienionych przez sąd, M. G. nie wykonywał w imieniu spółki, lecz działał na własny rachunek? W sytuacji bowiem, gdy nie budzi sporu, że skarżąca spółka zażądała i otrzymała decyzję w sprawie nadania numeru NIP spółce "W.", zaświadczenie o nr Regon oraz poświadczone przez urząd skarbowy deklaracje VAT-7 składane przez tę spółkę, a z potwierdzonych przez KRS dokumentów wynikało, ze M. G. jest członkiem zarządu (prezesem) tej spółki uprawnionym do jej reprezentacji – w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy ponowienie ocenić i wskazać – jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że M. G. jako prezes zarządu spółki "W." nie działał w imieniu i na rachunek tej spółki, a we własnym imieniu i na swój rachunek, a w konsekwencji, że sporne faktury dokumentujące nabycie paliwa nie dokumentowy faktycznego jego nabycia od spółki "W.", figurującej na nich jako ich wystawca, lecz od prezesa tej spółki, jako osoby fizycznej. 5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.